2006 YILI KURUMLAR VERGİSİ
BEYANNAMESİNİN DOLDURULMASI
KONUSUNDA ÖZET AÇIKLAMALAR
2006 yılı Kurumlar
Vergisi Hesaplama Tablosu (İndir)
ÖZEL AÇIKLAMALAR:
Kurumlar vergisi mükellefleri kurum kazancı
üzerinden kurumlar vergisi ödemek zorundadırlar.
Mali tablolarda yer alan kazanç vergiye tabi kurum
kazancından muhtelif sebeplerle farklı olabileceği
için, matraha ulaşırken indirimi kabul edilmeyen
giderlerin eklenmesi, vergiye tabi olmayan gelirler
ile bazı indirimlerin ise düşülmesi gerekmektedir.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) 2006
yılı içinde yürürlükten kaldırılarak yerine, çoğu
hükümleri 1.1.2006 yılından geçerli olmak üzere 5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu yürürlüğe girmiştir.
2006 yılı kurum kazancının tespiti sırasında prensip
itibariyle 5520 sayılı Kanun uygulanacaktır.
Maliye Bakanlığı 2006 yılına ait kurumlar vergisi
beyannamesinin şeklini yeni Kanuna uygun olarak
hazırlamıştır. Madde referanslarının değiştirilmesi
dışında yeni beyannamenin 2005 yılı beyannamesinden
hiçbir farkı yoktur.
Bu yazımız, 2006 yılına ait kurum kazancının
tespiti konusundaki bazı özellikli konularla ilgili
görüşlerimizi açıklamak ve bir örnek üzerinden
kurumlar vergisi hesabını açıklamak amacıyla
hazırlanmıştır.
1. 2006 YILI KURUM KAZANCININ TESPİTİNE
İLİŞKİN ÖZELLİKLİ KONULAR :
1.1. İstisnadan Kaynaklanan Zararlar :
Beyannamenin 4 no.lu Tablosunda geçmiş yıl
zararlarının, istisna kaynaklı olan ve olmayan
şeklinde dökümü istenilmektedir. Söz konusu
zararların toplamlarının beyannamenin 51 ve 52
numaralı satırlarına intikal ettirilmesi
gerekmektedir. Mevzuatımızda istisna kaynaklı
zararların mahsubuna bağlanmış bugün itibariyle
herhangi bir sonuç bulunmadığı için, mahsup edilen
geçmiş yıl zararlarının istisna kaynaklı olup
olmamasının hiçbir önemi ve sonucu yoktur. Bu
gösterim istatistik açısından isteniyor olabilir.
1.2. Geçmiş Yıl Zararlarının Mahsubu :
Bilindiği üzere 5422 sayılı eski Kurumlar Vergisi
Kanunu'nda zarar mahsubu ile ilgili esaslara "
Zarar Mahsubu ve İndirimler " başlıklı mükerrer
14'üncü maddenin 1/a bendinde yer verilmiş
bulunmaktaydı. Yeni Kanun'da zarar mahsubu ile
ilgili esaslar, " Zarar Mahsubu " başlığını
taşıyan ve 1.1.2006 tarihi itibariyle yürürlüğe
giren 9'uncu maddede ayrı bir şekilde
düzenlenmiştir. Kanun'da yurtiçi ve yurtdışı
faaliyetlerden doğan zararlar birbirinden ayrılarak
eski Kanun'un mükerrer 14/1'inci maddesindeki benzer
esaslara bağlanmıştır.
Yeni düzenlemede, kurumların kendilerine ait
geçmiş dönem mali zararlarının izleyen beş döneme
ait kurum kazancından mahsup edilmesine ilişkin
prensip aynen korunmuştur. Eski hükümle aradaki fark
" geçmiş yıl mali bilançolarına göre meydana
gelen zararlar" ibaresinin, " geçmiş yıl
beyannamelerinde yer alan zararlar "
şeklinde değiştirilmiş olmasıdır. Uygulamada eski
hüküm de bu şekilde yorumlandığı için bu
değişikliğin yaratacağı bir farklılık söz konusu
değildir. Ayrıca yine eskiden olduğu gibi, zararın
ticari bilançoya göre iç kaynaklarla veya ortaklarca
kapatılması halinde de beş yıllık zarar mahsup hakkı
kaybedilmeyip devam edecektir. Geçmiş yıl mali
zararlarının mahsup hakkı ancak beş yıllık mahsup
süresinin sona ermesi ile kaybedilebilir. Mali
zararların mahsubu için bunların beyannamede yıllar
itibariyle gösterilmesi yeterli olup ticari
bilançoda yer almaları şart değildir.
Yeni Kanun devralınan kurum zararlarının
mahsubunu yeni esaslara bağlamıştır. Buna göre,
- 5520 sayılı Kanun 20/1'inci maddesi
çerçevesinde gerçekleşen vergisiz devirlerde,
devralınan kurumların devir tarihi itibariyle öz
sermaye tutarlarını geçmeyen zararları ile,
- 20/2'nci maddesi kapsamında gerçekleşen tam
bölünmelerde, bölünen kurumun bölünme tarihi
itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen ve
devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesi
mümkündür.
Ancak bu zararların mahsubu için son beş yıla ait
kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde
verilmiş olması şartı devam etmektedir.
Yeni düzenlemeye göre, devir veya tam bölünme
suretiyle devralınan kurumlara ait zarar mahsup
haklarının kullanılabilmesi için, devir alınan
kurumun faaliyetine, devir veya bölünmenin meydana
geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süre
ile devam ettirilmesi de şarttır.
Bu şartların ihlali halinde, zarar mahsupları
nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler
bakımından vergi ziyaı meydana gelmiş sayılacaktır.
5520 sayılı Kanun'un zarar mahsubuna ilişkin
9'uncu maddesi 1.1.2006 tarihinden itibaren geçerli
olmak üzere 21.6.2006 tarihinden yürürlüğe
girdiğinden, 2006 yılında gerçekleşen vergisiz devir
ve tam bölünme işlemlerinde yeni Kanun'a göre zarar
mahsubunun yapılacağı anlaşılmaktadır. Bu anlayışın
mükellef lehine sonuç verdiği durumlarda uygulanması
mümkün ve makul olmakla birlikte, 21.6.2006
tarihinden önce gerçekleşen devir ve tam bölünme
hallerinde eski hükümlerden mükellef lehine sonuç
verenlerin uygulanmasına devam edilmesinin hukuk
gereği olduğunu düşünüyoruz.
Devralınan zararlar da doğdukları hesap dönemini
izleyen beşinci hesap döneminin sonuna kadar mahsup
edilebilir. Başka bir deyişle beş yıllık süre, devir
veya bölünme tarihini izleyen yıldan itibaren
başlamaz. Devralınan zararın mahsubu mümkün olmayan
kısmı, yani öz sermaye toplamını geçen tutarı, mali
açıdan mahsup edilemeyecek olmakla birlikte, ticari
açıdan mahsuba konu edilecektir. Başka bir deyişle
devralan kurum varsa kendi geçmiş yıl ticari
zararları ile devraldığı kurumun ticari zararlarını
mahsup etmeden kâr dağıtımı yapamayacaktır. Devralan
kurum devraldığı zararların mahsup edilebilecek
kısmının hangi yıllardan kaynaklandığını serbestçe
belirleyebilir. Başka bir deyişle devraldığı mali
zararın öncelikle daha yakın tarihli zararlardan
kaynaklandığını kabul edebilir. Ancak bu şekilde
tespit edilen zararların da, genel prensibe uygun
olarak, en eski yıldan başlayarak mahsuba konu
edilmesi gerekir.
1.3. Öz Sermaye Hesaplarına İlişkin Enflasyon
Fark Hesaplarının Mahsup Edilebileceği Zararlar :
Vergi Usul Kanunu'nun geçici 25 ve mükerrer
298'inci maddelerine göre, pasif kalemlere ait fark
hesaplarının, herhangi bir suretle başka bir hesaba
nakledilmesi veya işletmeden çekilmesi halinde,
başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen
tutarların, bu işlemlerin yapıldığı dönemin kazancı
ile ilişkilendirilmeksizin başka bir hesaba
nakledildiği veya işletmeden çekildiği dönemde
vergiye tabi tutulması gerekir. Ancak öz sermaye
kalemlerine ait enflasyon farkları düzeltme sonucu
oluşan geçmiş yıl zararlarına mahsup edilebilir veya
kurumlar vergisi mükelleflerince sermayeye ilave
edilebilir.
Buna göre öz sermaye kalemlerine ait enflasyon
farklarının, ticari faaliyetten doğmuş olan (yani
enflasyon düzeltmesinden kaynaklanmayan) ticari
zararlara mahsup edilmesi halinde, mahsup edilen
tutarların, bu işlemin yapıldığı dönem kazancı ile
ilişkilendirilmeksizin vergiye tabi tutulması
gerekir . Bu bakımdan mükellefleri, söz
konusu mahsubu yaparken dikkatli olmaları ve bu
konuda genel kurul kararı alınıyorsa, bu kararda
mahsubun nerelere yapıldığının açıkça belirtilmesi
konusunda uyarıyoruz . Söz konusu mahsup açık
bir genel kurul kararına dayanılarak yapılabileceği
gibi, mahsubun yapılmış olduğu mali tabloların genel
kurulca onaylanması suretiyle zımnî genel kurul
kararına dayanılarak yapılması da mümkündür.
Öz sermaye kalemlerine ait enflasyon fark
hesaplarının ticari faaliyetten kaynaklanan
zararlara mahsup edilmesi halinde, vergiye tabi
tutulması gereken tutardan varsa kurumun yatırım
indirimi haklarının mahsubu mümkündür.(Maliye
Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 31.10.2005
tarih ve 57556 sayılı muktezası.) Bize göre, söz
konusu tutardan, varsa mükellefin geçmiş yıl mali
zararlarının mahsubu da mümkün olmalıdır.
1.4. Serbest Bölge Faaliyeti İle İlgili
Finansal Gelirlerin İstisnadan Yararlanıp
Yararlanamayacağı :
Bilindiği gibi 3218 sayılı Serbest Bölgeler
Kanunu'na 5084 sayılı Kanun'la eklenen geçici 3'üncü
maddenin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, 6.2.2004
tarihine kadar (bu tarih dahil) faaliyet ruhsatı
almış kullanıcıların, ruhsatlarında belirtilen süre
ile sınırlı olmak üzere serbest bölgelerde
gerçekleştirdikleri faaliyetler dolayısıyla elde
ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden
müstesnadır.
Maliye Bakanlığı 85 seri no.lu Kurumlar Vergisi
Genel Tebliği'nde, bu istisnadan faydalanılan
mükelleflerin, bu faaliyetlerinden doğan
alacaklarına ilişkin kur farkı ve vade farkı
gelirlerinin istisna kapsamında
değerlendirileceğini, ancak serbest bölgede elde
edilmiş olsa bile diğer faiz, repo ve kur farkı gibi
finansal gelirlerinin istisnadan
yararlanılmayacağını belirtmiştir.
Tebliğin söz konusu bölümünün iptali istemi ile
açılmış olan davada Danıştay önce yürütmenin
durdurulmasına, sonra da 26.12.2006 tarih ve
E:2005/1890, K:2006/3186 sayılı Kararı ile Tebliğin
bu bölümünün iptaline karar vermiş bulunmaktadır. Bu
Kararın gerekçesi, sermayenin veya nakitlerin
bankalarda değerlendirilmesinin ekonomik ve ticari
hayatın bir gereği olduğu, bu gelirlerin ticari
faaliyetin kapsamı dışında düşünülemeyeceğidir.
Nitekim 3218 sayılı Kanun'da kurumlar vergisi
istisnasından yararlanma şartları belirtilmiş olup,
elde edilen gelirlerin niteliği açısından herhangi
bir ayırıma gidilmemiştir. Bu nedenle serbest bölge
kazancının bir unsuru olan finansal gelirlerin
istisna uygulamasına konu edilmesi gerekir . Zaten
Maliye İdaresi, yeni KVK'nuna ilişkin 1 seri no.lu
Tebliğ Taslağında 85 no.lu Tebliğdeki anlayışını
yumuşatmış bulunmaktadır.
1.5. Taşınmazlar ve İştirak Hisseleri İle
Kurucu Senetleri, İntifa Senetleri ve Rüçhan
Haklarının Satışından Doğan Kazançlarda İstisna
Uygulaması :
Bilindiği gibi 5422 sayılı KVK'nun 8/12'nci
maddesinde, kurumların en az iki tam yıl süre ile
aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile
gayrimenkullerin satışından doğan ve sermayeye
eklenmesine karar verilen kazançların tamamı (%
100'ü) kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştu. Söz
konusu Kanun'un 8/5'inci maddesi ile de, kurumların
rüçhan hakkı kuponlarının satışından elde ettikleri
kazançlar kurumlar vergisinden istisna edilmişti.
5520 sayılı Kanun'un 5/1-e maddesi ile söz konusu
istisna yeniden düzenlenmiştir. Yeni düzenlemeye
göre, kurumların en az iki tam yıl süre ile
aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak
hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu
senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının
satışından doğan kazançlarının % 75'i kurumlar
vergisinden müstesnadır. İstisna, satışın yapıldığı
dönemde uygulanacak ve satış kazancının istisnadan
yararlanan kısmı satışın yapıldığı yılı izleyen
beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon
hesabında tutulacaktır. Satış bedelinin, satışın
yapıldığı yılı izleyen ikinci yılın sonuna kadar
tahsil edilmesi şarttır.
Yeni düzenleme 21.6.2006 tarihi itibariyle
yürürlüğe girmiş bulunmaktadır. Bu nedenle
21.6.2006'dan önce yapılan satışlar için eski
hükümler, 21.6.2006 tarihinden itibaren yapılan
satışlarda ise yeni hükümler geçerlidir. Bu
nedenledir ki 2006 yılı kurumlar vergisi
beyannamesinde her iki hükme dayanılarak istisnadan
yararlanılması mümkün bulunmaktadır. 21.6.2006
tarihinden önce yapılan satışlarda eski hükümlere
göre istisna uygulanabilmesi için sermayeye ilave
şartının da bu tarihten önce gerçekleştirilmiş
olması zorunluluğu yoktur. Esas olan satışın bu
tarihten önce gerçekleştirilmiş olmasıdır.
Gerek eski düzenlemede gerekse yeni düzenlemede
istisna uygulanacak kazancın gelir tablosuna dahil
edilmemiş olması (yani sermayeye ilave edilmiş veya
pasifte özel bir fon hesabında gösterilmiş olması)
halinde, istisna uygulamasının beyanname üzerinde
gösterilmesini teminen, istisna uygulanacak kazancın
beyanname üzerinde önce kanunen kabul edilmeyen
giderlere ilave edilmek suretiyle kazanca dahil
edilmesi, sonra ilgili satırında (38 veya 39 no.lu
satırlar) istisna olarak kazançtan indirilmesi
gerekir.
Kurucu ve intifa senetlerinin istisnadan
yararlanacağının madde metninde açıkça belirtilmiş
olması, istisna uygulaması açısından bir yenilik
değildir. Çünkü 5422 sayılı eski Kanun'un
uygulanmasında da söz konusu senetlerin elden
çıkarılmasından doğan kazançlar istisna
kapsamındaydı. 5520 sayılı Kanun'da konu madde
metninde açıkça belirtilmek suretiyle uygulamaya
açıklık kazandırılmış ve devamı sağlanmıştır.
21.6.2006 tarihinden önce gerçekleşen rüçhan
haklarının satışından doğan kazançlara, mülga 5422
sayılı Kanun'un 8/5'inci maddesine dayanılarak
istisna uygulanacaktır.
1.6. Bağış ve Yardım İndirimi :
Bilindiği gibi mülga 5422 sayılı KVK'nuna, 5228
sayılı Kanun'la mükerrer 14'üncü madde ilave edilmek
suretiyle bağış ve yardımların matrahtan indirim
şekli değiştirilmiştir. Bu husus 5520 sayılı
Kanun'la da aynen korunmuştur. Buna göre yapılan her
türlü bağışın (indirimi kabul edilen veya edilmeyen)
önce dönem içinde yasal defterlere gider olarak
kaydedilmesi, sonra beyanname üzerinde KKEG rakamına
ilave edilmek suretiyle kurum kazancına dahil
edilmesi, daha sonra da, kazançtan indirilmesi
mümkün olan kısımlarının beyannamede yasal
dayanakları itibariyle ayrı satırlarda (55-61'inci
satırlar) indirilmesi gerekmektedir. Her ne kadar
5520 sayılı Kanun'da bağışların Kanun'da belirtilen
sıra dahilinde indirilmesi öngörülmüşse de bunun
pratikte hiçbir değeri yoktur. Çünkü yapıldığı
döneme ilişkin vergi matrahından indirilemeyen
bağışların sonraki dönemlere devri mümkün değildir.
Özel kanunlara istinaden indirim konusu
yapılabilecek bağışların da aynı şekilde önce gider
olarak kaydedilmesi, sonra indirilebilecek
kısımlarının beyanname üzerinde ayrıca gösterilmek
suretiyle matrahtan indirilmesi gerekir. İndirim
için beyannamedeki 65 no.lu satır kullanılabilir.
Ancak bazı özel kanunlarda bağışların " indirim
" şeklinde değil, " gider " yazılmak
suretiyle matrahtan indirileceği hükme
bağlandığından, bu tür bağışların gider yazılması
yeterlidir. Söz konusu bağışlar zarar olsa dahi
indirilebilir.
1.7. Yatırım İndirimi İle İlgili Özellikli
Konular :
Bilindiği gibi GVK'nun mülga 19'uncu maddesinde
düzenlenmiş olan yatırım indirimi istisnası 5479
sayılı Kanun ile 1.1.2006 tarihinden geçerli olmak
üzere 8.4.2006 tarihinde yürürlükten kaldırılmıştır.
Gelir Vergisi Kanunu'na 5479 sayılı Kanun'la
eklenen geçici 69'uncu madde ile de kazanılmış
hakların korunmasına yönelik olarak geçiş hükümleri
öngörülmüştür. Buna göre, gelir ve kurumlar vergisi
mükellefleri,
• 31.12.2005 tarihi itibariyle mevcut olup, 2005
yılı kazançlarından indiremedikleri yatırım indirimi
tutarları ile
• 24.4.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara
istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamında
GVK'nun mülga Ek 1 ila 6'ncı maddeleri çerçevesinde
başlanılmış yatırımlar için belge kapsamında
1.1.2006 tarihinden sonra yapılacak yatırımlar ile
GVK'nun mülga 19'uncu maddesi kapsamında 1.1.2006
tarihinden itibaren başlanan yatırımlarla iktisadi
ve teknik bütünlük arz eden yatırımlar nedeniyle
31.12.205 tarihinde yürürlükte bulunan mevzuat
hükümlerine göre hesaplayacakları yatırım indirimi
tutarlarını,
yine bu tarihteki mevzuat hükümleri çerçevesinde
2006, 2007 ve 2008 yıllarına ait kazançlarından
indirileceklerdir.
Bu maddeye istinaden yatırım indirimi uygulayan
kurumlara 5520 sayılı Kanun'un 32'nci maddesinde yer
alan kurumlar vergisi oranı (% 20) değil, 31.12.2005
tarihinde geçerli olan % 30 oranı uygulanacaktır.
Yukarıda belirtilen hükümlerin birkaç açıdan
Anayasa'ya ve hukukun temel ilkelerine aykırılık
teşkil ettiği söylenebilir.
1.7.1. Yılın Başından Yatırım İndiriminin
Kaldırıldığı 8.4.2006 Tarihine Kadar Olan Dönemde
Başlanan Yatırımlar :
8.4.2006 tarihinden önce başlanan yatırımlar,
24.4.2003 tarihinden önce yapılan müracaatlara
istinaden alınan teşvik belgeleri kapsamında ise
veya GVK'nun mülga 19'uncu maddesi kapsamında
1.1.2006'dan önce başlamış olan yatırımlarla
iktisadi ve teknik bakımdan bütünlük arz etmekte ise
yatırım indiriminden yararlanabilecektir. Maliye
Bakanlığı yatırım indiriminin 1.1.2006 tarihinden
itibaren kaldırıldığını gerekçe göstererek 1.1.2006
– 8.4.2006 tarihleri arasında başlamış olan
yatırımların indirimden yararlanamayacağı
görüşündedir. Bize göre bu durum hukukun temel
kurallarına ve dolayısıyla da Anayasa'nın, Türkiye
Cumhuriyeti'nin bir hukuk devleti olduğunu belirten
2'nci maddesine aykırıdır. Prensip olarak geleceğe
yönelik hükümler ihtiva etmesi gereken kanunlar,
mükellef lehine olmadıkları sürece geçmişe etkili
olamazlar. Buna " kanunların geriye yürümezliği
ilkesi "denir. Bu nedenle söz konusu yatırımlar
üzerinden mülga 19'uncu maddeye istinaden
hesaplanacak yatırım indirimine tekabül eden
kurumlar vergisinin ihtirazi kayıtla beyanı
mümkündür.
1.7.2. Yatırım İndiriminden Yararlanan
Kurumlara % 20 Olan Genel Oranın Yerine % 30
Oranının Uygulanmasının Hukuka Uygun Olup Olmadığı:
GVK'nun geçici 69'uncu maddesinde, yatırım
indiriminden yararlanan mükelleflere 31.12.2005
tarihinde geçerli vergi oranlarının uygulanacağı
hükme bağlanmıştır. Buna göre 2006 yılı kurumlar
vergisi beyannameleri üzerinde yatırım indirimi
uygulayan mükellefler, bu indirimden sonra
matrahlarının oluşması durumunda, bu matraha % 30
oranını uygulamak suretiyle ödemeleri gereken
kurumlar vergisini hesaplayacaklardır.
1.1.2006 tarihinden önce yatırım indiriminden
yararlanan mükellefler ile yararlanmayanlar arasında
vergi oranı açısından herhangi bir farklılık
bulunmamaktaydı. GVK'nun geçici 69'uncu maddesi ile
kazanılmış haklar korunmaya çalışılırken, bu hakları
kullanan mükelleflere, cari kurumlar vergisi
oranından daha yüksek bir oranının uygulanacağının
öngörülmüş olması, bize göre eşitlik ilkesine ve
Anayasa'nın 2'nci maddesine aykırılık teşkil
etmektedir. Bu nedenle, tahakkuk eden kurumlar
vergisinin % 20'yi aşan kısmının ihtirazi kayıtla
beyanı mümkün bulunmaktadır.
1.7.3. Geçici Vergi İçin Yapılan, Yatırım
İndirimini Kullanma Tercihinin Kurumlar Vergisi İçin
Değiştirilip Değiştirilmeyeceği:
Maliye Bakanlığı GVK'nun geçici 69'uncu
maddesinin verdiği yetkiye istinaden çıkardığı 3
sayılı Kurumlar Vergisi Sirküleri'nde, 2006 yılına
ilişkin yatırım indirimi uygulayıp uygulamama
tercihinin 2006 yılına ait geçici vergi
beyannamesinin verilmesi gereken tarih olan 14
Ağustos 2006 tarihine kadar yapılması gerektiğini
belirtmiştir. Sirkülerde bu tercihin ne şekilde
yapılacağı belirtilmemiş olduğundan, beyanname
üzerinde yatırım indirimi satırının doldurulmuş
olması ile kullanılabileceği kabul edilmiştir.
Tercihin yazı ile vergi dairesine ayrıca
bildirilmesi talep edilmemiştir.
Sirkülerde, bu suretle yapılan tercihin izleyen
geçici vergi dönemlerinde ve yıl sonunda
değiştirilemeyeceği belirtilmiştir. Bu nedenle
geçici vergi beyannamesini verdikleri sırada indirim
uygulamak avantajlarına olduğu için geçici vergi
beyanlarını yatırım indiriminden yararlanmak
suretiyle veren mükelleflerin bir kısmı, dönem
kazançları beklentilerinin üzerinde oluştuğu için bu
tercihleri nedeniyle dezavantajlı duruma
geçmişlerdir. Bunların sonradan aleyhlerine sonuç
veren tercihlerini değiştirip değiştiremeyecekleri
tartışılmaktadır. Maliye Bakanlığı bu tercihin
değiştirilemeyeceği görüşündedir. Bize göre esas
olan yıl sonundaki tercihtir. Bu nedenle mükellefler
yıl sonunda tercihlerini değiştirebilmelidirler.
Ancak tercih değiştiren mükelleflerin yıl sonundaki
tercihlerinden farklı olarak verdikleri geçici vergi
beyannamelerini pişmanlık yoluyla düzeltmeleri
gerektiğini düşünüyoruz. Bizim görüşümüz böyle
olmakla beraber, yukarıda belirttiğimiz üzere,
Maliye İdaresi, ikinci geçici vergi beyannamesi ile
yapılan tercihin nihai tercih olduğu ve daha sonra
değiştirilmeyeceği görüşündedir. Bakanlık görüşünün
aksine yapılacak uygulama riskli olacaktır. Ancak
isteyen mükellefler, 2006 yılı kurumlar vergisi
beyannamelerini bu açıdan ihtirazi kayıtla
verebilirler.
1.7.4. Geçmiş Yıl Zararlarının Yatırım
İndiriminden Önce Mahsup Edilip Edilemeyeceği:
Bilindiği gibi geçmiş yıl zararlarının mahsubu
konusu yakın zamana kadar mülga 5422 sayılı Kurumlar
Vergisi Kanunu'nun " indirilecek giderler "
başlıklı 14'üncü maddesinde düzenlenmişti. Bu
nedenledir ki geçmiş yıl mali zararları " zarar
olsa dahi indirilebilecek istisna ve indirimler
"den sonra mahsuba konu edilmekteydi. Ancak mülga
5422 sayılı Kanuna eklenen mükerrer 14'üncü maddede
zarar mahsubu beyanname üzerinde yapılacak
indirimlerden biri olarak düzenlenmiştir. Bu anlayış
5520 sayılı Kanun'un 9'uncu maddesi ile de korunmuş,
ancak zarar mahsubu diğer indirimlerden ayrı bir
madde olan 9'uncu maddede düzenlenmiştir. Diğer
indirimleri düzenleyen 10'uncu maddede, bu maddede
öngörülen indirimlerin Kanun'da belirtilen sıra
dahilinde yapılacağı hükme bağlandığı halde zarar
mahsubuna yönelik böyle bir hüküm yoktur. Yatırım
indirimi ise GVK'nun içinde düzenlenmiş olup,
kurumların da bu indirimden yararlanacağı GVK'nun
ilgili maddesinde hükme bağlanmıştır. GVK'nun geçici
69'uncu maddesine istinaden yapılacak yatırım
indirimi uygulaması açısından da bu durum
geçerlidir.
Görüldüğü gibi, yatırım indirimi ile zarar
mahsubundan hangisinin öncelikle uygulanacağına
yönelik herhangi bir hüküm yoktur. Kurumlar vergisi
beyannamesi üzerindeki yönlendirmede bugüne kadar
öncelikle geçmiş yıl zararları mahsup edilmiş,
yatırım indirimi en son sırada indirime konu
edilmiştir. Yatırım indiriminin beş yıldan fazla
devretme hakkının bulunduğu eski dönemlerde bu
anlayış mükellef lehine olduğu için uygulana
gelmiştir. Oysa GVK'nun geçici 69'uncu maddesi ile
bu indirim 3 yıl ile (2006,2007 ve 2008) ile
sınırlandırılmıştır. Bu nedenle 5 yıllık mahsup
hakkı bulunan geçmiş yıl zararlarının yatırım
indiriminden önce mahsup edilmesi bazı durumlarda
mükellef lehine sonuç verebilecektir. İsteyen
mükelleflere bu mahsubu öncelikle uygulama olanağı
verilmelidir. Bunu engelleyen herhangi bir yasal
düzenleme bulunmamaktadır.
1.7.5. Dar Mükellef Kurumlara Dağıtılan Kâr
Paylarının Yatırım İndirimi Kaynaklı Kısımları
Üzerinden Yapılacak Stopaj :
GVK'nun geçici 69'uncu maddesi uyarınca 24.4.2003
tarihinden önce yapılan müracaatlara istinaden
alınan teşvik belgeleri kapsamında yapılan
harcamalar üzerinden hak kazanılan yatırım
indiriminin uygulanması halinde GVK'nun geçici
61'inci maddesi uyarınca % 19.8 oranında stopaj
yapılması gerekmektedir.
GVK'nun geçici 62'nci maddesinde, dağıtılan kâr
paylarının yatırım indirimi kaynaklı kısımları
üzerinden GVK'nun geçici 61'inci maddesine göre
stopaj yapılmış olması halinde kâr dağıtımı
sebebiyle ayrıca bir stopaj yapılmayacağı hükme
bağlanmıştır.
Dar mükellef kurumlara yapılacak kâr dağıtımları
üzerinden artık 5520 sayılı KVK'nun 30'uncu maddesi
uyarınca stopaj yapılıyor olması ve bu Kanun'da da
söz konusu mükerrerliği önleyen bir düzenleme
bulunmaması nedeniyle dar mükellef kurumlara yapılan
kâr dağıtımları üzerinden, daha önce yatırım
indirimi stopajı yapılmış olsa bile kâr dağıtım
stopajı yapılacağı söylenemez. Keza Türkiye ile
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması imzalamış bir
ülke mukimine dağıtılan kâr paylarının yatırım
indirimi kaynaklı kısmına da, anlaşmadaki oran %
19.8'den daha düşük ise, düşük olan bu oranın
uygulanması gerekir.
Maliye Bakanlığı eskiden yatırım indirimi
kaynaklı kâr payları için vergi anlaşmasının
uygulanmasını ve dolayısıyla yatırım indirimi
stopajının beyanından önce kâr dağıtımının yapılması
koşuluyla anlaşmadaki düşük oran üzerinden stopaj
ödenmesini (veya stopajın beyanından sonra kâr
dağıtımı yapılması halinde anlaşmaya göre fazla
ödenen stopajın iadesini) kabul etmekteydi. Ancak
Bakanlık bu görüşünü, GVK'nun geçici 69'uncu maddesi
delaletiyle geçici 61'inci maddesine istinaden
yapılan stopajın temettü stopajı mahiyetinde
olmayıp, bir tür düşük oranlı nihai vergileme olduğu
gerekçesiyle değiştirmiş bulunmaktadır. Bakanlığın
bu anlayışının istikrar kazandığı anlaşılmaktadır.
Bu görüşe katılmamız mümkün değildir. GVK'nun geçici
61'inci maddesine istinaden yapılan stopaj peşin
yapılan bir temettü stopajıdır. GVK'nun geçici
62'nci maddesinde, geçici 61'inci maddeye istinaden
stopaja tabi tutulmuş kazancın dağıtım halinde
temettü stopajının yapılmayacağının hükme bağlanmış
olması da bunu göstermektedir.
1.8. Yurt Dışındaki İştiraklerin Ödediği
Kurumlar Vergisinin Mahsup İmkanı:
5520 sayılı KVK'nun 33/3'üncü maddesinde, tam
mükellef kurumların doğrudan veya dolaylı olarak
sermayesi veya oy hakkının % 25'ine sahip olduğu
yurt dışı iştiraklerinden elde ettikleri kâr payları
üzerinden Türkiye'de ödenecek kurumlar vergisinden,
iştirakin bulunduğu ülkede kesilen kâr payı
stopajına ilaveten iştirakin kazancı üzerinden
ödediği kurumlar vergisi ve benzeri vergilerin de,
elde edilen kâr payına isabet eden kısım itibariyle
mahsup edilebileceği hükme bağlanmıştır. Bu mahsubun
yapılabilmesi için yurt dışı iştirak kazancına
Türkiye'de istisna uygulanmaması gerekir. Elde
edilen iştirak kazancı KVK veya vergi anlaşması
gereğince Türkiye'de vergiden müstesna ise bu
mahsubun yapılamayacağı tabiîdir.
1.9. Yurt Dışında Ödenen Vergilerin Mahsup
Edilemeyen Kısmı 3 Yıl İle Sınırlı Olmak Üzere
Sonraki Yıllara Devredebilecektir :
Bilindiği gibi mülga 5422 sayılı KVK uyarınca
yurt dışında ödenen vergilerin kurumlar vergisi
beyannamesi üzerinde mahsup edilemeyen kısmının
sonraki yıllara devri mümkün değildi, mahsup
edilemeyen tutarların iadesi de mümkün
bulunmamaktaydı. Ancak 5520 sayılı Kanun'un
33/4'üncü maddesi uyarınca yurt dışında elde edilen
kazançlar üzerinden yurt dışında ödenen vergilerin
kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde kısmen veya
tamamen indirilemeyen kısımları, takip eden üçüncü
hesap dönemi sonuna kadar indirim konusu
yapılabilecektir. Nakit iade yine yoktur. Yeni
kurumlar vergisi beyannamesinde, devreden yurt dışı
vergilerin yazılacağı bir satır açılmamıştır.
Mükellefler izleyen yıllarda devreden tutarları
haricen izlemek ve beyannamelerin yurt dışında
ödenen vergiler satırına (78 no.lu satır) yazmak
suretiyle bu mahsubu yapacaklardır. Üçüncü yılın
sonunda mahsup edilemeyen tutarların söz konusu
yılda gider yazılabileceği anlaşılmaktadır.
2. ÖRNEK KURUMLAR VERGİSİ HESABI:
Aşağıdaki bölümde 2006 yılı için geçerli olan
kurumlar vergisi hesabı, kapsamlı bir örnek
üzerinden açıklanmıştır. Bu hesap makinesine
www.bdodenet.com.tr adresinde yer alan sitemizin
" e-danışmanlık " bölümünden ulaşılabilir.
Söz konusu bölümde yer alan excel uygulama programı
kullanılarak beyannamelerin kolaylıkla ve hatasız
bir şekilde doldurulması mümkündür.
