| |
Serbest meslek erbabınca tahsil edilmeyen bedele KDV
Serbest meslek kazancı,
serbest meslek faaliyetlerinden elde olunan
kazançtır. Serbest meslek faaliyeti ise, sermayeden
ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya
ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin
işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında
kendi nam ve hesabına yapılmasıdır (GVK. md. 65). Bu
faaliyet, vekâlet, eser veya danışmanlık
sözleşmesine yahut elverişli bir sözleşmeye (ki bu
sözleşme karma veya atipik bir sözleşme de olabilir)
dayalı olarak, belli bir edim şeklinde
yapılabileceği gibi, süreklilik de arz edebilir.
Serbest çalışan bir cerrahın bir ameliyatı
üstlenmesi, bir mimarın bir proje çizme taahhüdü,
bir avukatın bir davayı üstlenmesi veya bir serbest
yahut yeminli mali müşavirin bir şirketin
sermayesinin ödendiğinin tespitine ilişkin rapor
hazırlamayı üstlenmesi birinci türe örnektir. Buna
karşılık bir müşteriye süreli veya süresiz olarak
mali danışmanlık veya hukuk danışmanlığı
verilmesinde, faaliyetin sürekliliği söz konusudur.
Bilindiği gibi serbest meslek hizmetinin verilmesi
karşılığında elde edilen kazanç Gelir Vergisi
Kanunu'na tabi olmaktan başka, bu hizmet
karşılığında alınan bedeller de Katma Değer Vergisi
Kanunu'na tabidir. Gelir Vergisi Kanunu kazancın
vergilendirilmesini "elde edilmiş olma" koşuluna
bağlamıştır. Buna karşılık Katma Değer Vergisi
Kanunu serbest meslek için özel bir düzenleme
öngörmeksizin hizmet sunumlarında verginin doğumu,
hizmetin ifa edilmiş olmasına bağlanmıştır.
İki kanunun vergiyi doğuran olayı, aynı hizmette
aynı kişi için farklı esaslara bağlaması uygulamada
zaman zaman duraksamalara ve ihtilaflara yol
açmaktadır. Şöyle ki; özellikle yıllık sözleşme ile
defter tutmayı ve mali tablolar ile döneme ait
beyannameleri hazırlamayı belli bir bedelle (aylık
taksitler halinde oniki taksitte) üstlenen serbest
meslek erbabının bazı aylar ücretini tahsil
edememesine rağmen, o aylarda da hizmetin verildiği
gerekçesi ile KDV ödemeleri istenilmekte,
ödemeyenler hakkında da cezalı tarhiyatlar
yapılmaktadır.
Bugünkü yazımızda bu konuyu kısaca irdelemek
istiyoruz. Bir başka deyişle konumuz, hizmet ifa
edilmiş olmasına rağmen, hizmet bedeli tahsil
edilmemişse, katma değer vergisinin yine doğup
doğmayacağıdır.
İki kanun arasında elde etme noktasında farklılık
bulunduğuna göre, bu uyumsuzluğu giderecek hareket
noktasının, kanunlardan birine gör belirlenmesi
gerekir. Bizce burada hareket noktasının Gelir
Vergisi Kanunu olması gerekir. Zira Katma Değer
Vergisi Kanunu serbest meslek hizmetinin ifasını
konusuna almakla birlikte, serbest mesleğin, serbest
meslek erbabının ve serbest meslek hizmetinin
tanımını yapmamış, bu konularda gelir vergisine atıf
yapmıştır. Dolayısıyla hareket noktasının gelir
vergisi olması gerekir.
Öte yandan Katma Değer Vergisi Kanunu, öz ve
ekonomik gerçeklik kadar, şekle de önem veren bir
kanundur. Nitekim üstlenilen katma değer vergisinin
indirim konusu yapılması sağlıklı belgede
gösterilmesi (hatta bu da yeterli değildir. Belgenin
de deftere kaydedilmiş olması gerekir) koşuluna
bağlanmıştır (KDV Kanunu md. 29, 34). Katma değer
vergisinin hesaplanması da, belgenin varlığına
bağlıdır (KDV Kanunu md. 8/2, 57/2). Zaten belge
yoksa veya bir hukuki ilişkinin tarafları arasında
belge düzeni kurulmamışsa, katma değer vergisinin
yayılılık özelliği ve indirim mekanizması çalışmaz.
O halde serbest meslek erbabında KDV
hesaplanabilmesi, buna karşılık müşterisinde de bu
verginin indirim mekanizması içerisinde
değerlendirilebilmesi, belgenin düzenlenmiş olması
veya düzenleme gereğinin ortaya çıkmış olması
gerekir. Bu durumda cevabı aranması gereken soru,
serbest meslek erbabının ifa ettiği hizmet için ne
zaman belge düzenleme zorunluluğunda olduğudur.
Serbest meslek erbabının belgesi, serbest meslek
makbuzudur. Bu belge, tahakkuk ilkesinin bir eseri
olan fatura da farklı bir niteliğe sahiptir ve adı
gibi sadece bir makbuzdur. Makbuz ise, bedel tahsil
edildiğinde düzenlenir. Bir başka anlatımla serbest
meslek erbabı, bu makbuzu, gelir vergisi açısından
vergiyi doğuran olay gerçekleştiğinde, tahsil
esasında geliri elde ettiğinde düzenlemek
durumundadır. Dolayısıyla serbest meslek erbabı,
hizmetini ifa etmiş olmasına rağmen, gelirini
(hizmetinin bedelini) elde etmedi ise, makbuz
düzenlemek zorunluluğu yoktur.
Netice olarak, serbest meslek makbuzunun yokluğu ve
düzenleme zorunluğunun bulunmadığı hallerde, katma
değer vergisi de doğmaz.
Nitekim geçmişte Danıştay 11. Dairesi'de yerleşik
içtihadında soruna görüşümüze paralel yönde
yaklaşmış ve serbest meslek erbabınca hizmetin
bedeli tahsil edilmedikçe katma değer vergisinin
doğmayacağına karar vermiştir. [Bu konudaki örnek
kararlar için bkz. Dayanışma Dergisi (İzmir SMMMO
yayını) s: 92 (Ağustos 2006) sf: 124-127].
Bu görüş, sağlıklı bir belge düzeninin kurulması
açısından da yerindedir. Zira bedel tahsil edilmeden
KDV'nin doğacağı kabul edilirse, KDV belgesiz beyan
edilecek, ancak müşteri tarafından indirim konusu
yapılamayacaktır. Bu noktada serbest meslek erbabı
belge düzenleyip müşterisinin defterine de
işleyemez. Çünkü böyle bir durumda alacağı için
icrai takip ve tahsil yeteneğini kaybeder. İleride
tahsilat yapıldığında belgenin KDV'siz düzenleneceği
görüşü de savunulamaz. Çünkü bu durumda da müşteri
söz konusu vergiyi indirim konusu yapamaz. Bu
nedenle Daire'nin yerleşik içtihadına konu
görüşümüzün, belge düzeninin ve indirim
mekanizmasının işleyebilmesini sağlaması yönünden de
doğru olduğu inancındayız.
Buna karşılık geçtiğimiz günlerde Danıştay Vergi
Dava Daireleri Kurulu'nda, hem de oy birliği ile
verilen bir kararla (E.2006/19 K.2006/92
T.14.4.2006) aksi görüş benimsenmiştir [Karar için
bkz. Mali Pusula Dergisi s: 23 (Kasım 2006) sf:
150-152]. Yine görüşümüz doğrultusundaki bir yerel
mahkeme kararını bozan genel kurul, bozma
gerekçesinde özetle; "KDV Kanunu'nda hizmetin ifası
vergiyi doğuran olay olarak belirlenmiş olup,
serbest meslekle ilgili özel bir düzenleme yer
almamıştır. Gelir Vergisi Kanunu'nda serbest meslek
gelirinin tahsil esasına bağlanması, bu hukuki
durumu değiştirmez. KDV açısından vergiyi doğuran
olay, hizmetin yapılması ile oluşur. Bu nedenle
mahkemece, serbest muhasebecilik faaliyetinde
hizmetin yapıldığı tarihin araştırılması ve vergiyi
doğuran olayın hizmetin yapıldığı tarihte -bedel
tahsil edilmese de- meydana geldiği nazara
alınmalıdır" demiştir.
Danıştay'ın bir Daire'sinin yerleşik içtihadının
tamamen zıddı olan, bu görüşü dahi hiç tartışmayarak
ve görüş değişikliğinin gerekçesini de içermeyerek
verilen bu karara katılma olanağı bulamamaktayız.
Daha önce de defalarca dile getirdiğimiz ve en az 10
yıldır pek çok ihtilafa yol açan, ancak meslek
odalarınca da pek sahiplenilmese de belki binlerce
serbest meslek erbabını ilgilendiren bu konunun,
artık kanuna eklenecek bir cümle ile çözülmesi
zorunludur.
Dr. A. Bumin Doğrusöz
Dünya
06.11.2006 |
|
