www.muhasebenet.net-muhasebe rehberi

Gelir Vergisi Kanununa 5281 sayılı Kanunun 30 uncu maddesiyle eklenen Geçici 67 nci maddede, menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler ile mevduat faizleri, repo gelirleri ve özel finans kurumlarından elde edilen gelirlerin vergilendirilmesine yönelik düzenlemelere yer verilmiştir.

Söz konusu düzenlemelere ilişkin açıklamalar bu tebliğin konusunu oluşturmaktadır.

1. Yasal düzenleme

Menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler ile ilgili olarak 1/1/2006-31/12/2015 döneminde geçerli olacak düzenlemeleri içeren Geçici 67 nci madde aşağıda yer almaktadır.

GEÇİCİ MADDE 67. - 1) Bankalar ve aracı kurumlar takvim yılının üçer aylık dönemleri itibarıyla;

a) Alım satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ile diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark,

b) Alımına aracılık ettikleri menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının itfası halinde alış bedeli ile itfa bedeli arasındaki fark,

c) Menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının tahsiline aracılık ettikleri dönemsel getirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmayan),

Üzerinden % 15 oranında vergi tevkifatı yaparlar.

Aynı menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması halinde, ilk giren ilk çıkar yöntemi kullanılmak suretiyle, tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedeli belirlenir. Bir menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının alımından önce elden çıkarılması halinde, elden çıkarılma tarihinden sonra yapılan ilk alım işlemi esas alınarak üzerinden tevkifat yapılacak tutar tespit edilir. Alış ve satış işlemleri dolayısıyla ödenen komisyonlar ile Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınır.

Üç aylık dönem içerisinde aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak birden fazla alım satım işlemi yapılması halinde tevkifatın gerçekleştirilmesinde bu işlemler tek bir işlem olarak dikkate alınır. Aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı alım satımından doğan zararlar takvim yılı aşılmamak kaydıyla izleyen dönemlerin tevkifat matrahından mahsup edilir. Dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının alış ve satış bedeli olarak işlem tarihindeki Yeni Türk Lirası karşılıkları esas alınarak tevkifat matrahı tespit edilir. Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının yabancı bir para cinsinden ihraç edilmiş olması halinde ise tevkifat matrahının tespitinde kur farkı dikkate alınmaz.

Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı sahibinin, bu kıymetleri başka bir banka veya aracı kuruma aktarması halinde, söz konusu menkul kıymetlerin alış bedeli ve alış tarihi aktarma yapılan kuruma bildirilir. Aktarmanın başka bir kişi veya kurum adına yapılması halinde, alış bedeli ve alış tarihinin ilgili banka veya aracı kuruma bildirilmesinin yanı sıra işlem Maliye Bakanlığına da bildirilir. Bu bildirimler, başka bir kişi veya kurum adına naklin aynı banka veya aracı kurumun bünyesinde gerçekleştirilmesi veya kıymetin sahibi tarafından fiziken teslim alınması halinde de yapılır.

Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir banka veya aracı kuruma teslim edilmesi halinde alış bedeli olarak, tevsik edilmesi kaydıyla, kıymet sahibinin beyanı esas alınır ve yapılan işlem Maliye Bakanlığına bildirilir.

Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonlarının (borsa yatırım fonları hariç) katılma belgelerinin ilgili olduğu fona iadesi, menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin alım satımı, Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin alım satımı, itfası sırasında elde edilen getirileri ile bunların dönemsel getirilerinin tahsilinde, tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasında ve hisse senetleri kâr paylarının hisse sahipleri adına tahsilinde bu fıkra hükümleri uygulanmaz.

Bu fıkra kapsamında yapılan tevkifat tutarları, verilecek muhtasar beyannameye dahil edilmez. Banka ve aracı kurumlar, tevkif ettikleri vergileri şekli ve muhteviyatı Maliye Bakanlığınca belirlenecek bir beyanname ile tevkifat dönemini izleyen ayın yirminci günü akşamına kadar bağlı oldukları vergi dairesine beyan eder ve yirmialtıncı günü akşamına kadar öderler.

2) Bu Kanunun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından (Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden elde edilenler hariç), ödemeyi yapanlarca, banka veya aracı kurumlara veya bunlar aracılığıyla diğer gerçek ve tüzel kişilere ödenenler hariç, % 15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bankalara veya aracı kurumlara alış bedeli tevsik edilmeksizin teslim edilmiş olan menkul kıymetlerin gelirlerinin ödenmesinde ise ödeme banka veya aracı kurumlar aracılığıyla yapılsa dahi tevkifat yapılır. Menkul kıymetin bir banka veya aracı kurum aracılığıyla alınmış olması halinde tevkifatta, bu işlemdeki itfa bedeli ile alış bedeli arasındaki fark esas alınır. Bu iratlar üzerinden 94 üncü madde veya Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz.

3) Bankalar ile aracı kurumlar, bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını (hisse senetleri ile (1) numaralı fıkranın altıncı paragrafında belirtilen menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları hariç) (1) numaralı fıkra kapsamında tevkifata tâbi tutulmaksızın almaları halinde, kendilerine satış yapanlar adına satış bedeli ile alış bedeli arasındaki fark üzerinden % 15 oranında tevkifat yaparlar. Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının daha önce bir banka veya aracı kurumdan alınmamış olması halinde, tevkifatın yapılmasında alış bedeli yerine ihraç bedeli esas alınır. Tevkif edilen vergiler (1) numaralı fıkra kapsamında verilecek beyannameye dahil edilmek suretiyle beyan edilir ve ödenir.

4) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarından ödemeyi yapanlarca % 15 oranında vergi tevkifatı yapılır. Bu iratlar üzerinden 94 üncü madde veya Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi kapsamında ayrıca tevkifat yapılmaz.

5) Gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olması, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmaması, vergiden muaf olup olmaması ve elde edilen kazancın vergiden istisna olup olmaması (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca yapılacak tevkifatı etkilemez. Şu kadar ki, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan borsa yatırım fonları ve emeklilik yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar üzerinden (1) ve (4) numaralı fıkralar uyarınca tevkifat yapılmaz.

6) Bu maddenin (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkralarında belirtilen tevkifat oranlarını yabancı para cinsinde ihraç edilen menkul kıymetlerden sağlanan getiriler ile döviz cinsinden açılmış hesaplardan elde edilen faiz gelirleri için beş puana kadar artırmaya veya kanunî oranına kadar indirmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir.

7) (1), (2), (3) ve (4) numaralı fıkra hükümleri uyarınca tevkifata tâbi tutulan kazançlar için gerçek kişilerce yıllık veya münferit beyanname verilmez. Diğer gelirler dolayısıyla verilecek yıllık beyannameye bu gelirler dahil edilmez. Ticarî faaliyet kapsamında elde edilen gelirler ticarî kazanç hükümleri çerçevesinde kazancın tespitinde dikkate alınır ve tevkif suretiyle ödenmiş olan vergiler, 94 üncü madde kapsamında tevkif edilen vergilerin tâbi olduğu hükümler çerçevesinde tevkifata tâbi kazançların beyan edildiği beyannamelerde hesaplanan vergiden mahsup edilir. Şu kadar ki, (2) ve (3) numaralı fıkralar kapsamında tevkif suretiyle ödenen verginin, işlemden doğan kazancın tâbi olduğu tevkifat oranı ile çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşan kısmı yıllık beyannamede hesaplanan vergiden mahsup edilmez.

8) Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonları (borsa yatırım fonları hariç) ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının Kurumlar Vergisinden istisna edilmiş olan portföy kazançları, dağıtılsın veya dağıtılmasın % 15 oranında vergi tevkifatına tâbi tutulur. Bu kazançlar üzerinden 94 üncü madde uyarınca ayrıca tevkifat yapılmaz. Bu fon veya ortaklıklarının katılma belgelerinin ilgili fona iadesinden elde edilen gelirler ile hisse senetlerinin alım satımından elde edilen kazançlar için yıllık beyanname verilmez. Diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de bu gelirler beyannameye dahil edilmez. Ticarî işletmeye dahil olan bu nitelikteki gelirler, bu fıkra kapsamı dışındadır.

9) Bu maddenin yürürlük tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elde tutulması veya elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde (Dar mükellef kurumların, bu menkul kıymetleri elden çıkarmak suretiyle sağladıkları kazançlar hariç) bu madde hükümleri uygulanmaz. Bu gelirlerin vergilendirilmesinde, 31.12.2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler uygulanır.

10) Bu maddenin yürürlüğe girmesinden önce iktisap edilmiş olan menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından veya elde tutulma sürecinde elde edilen gelirler (Dar mükellef kurumların, bu menkul kıymetleri elden çıkarmak suretiyle sağladıkları kazançlar hariç) için bu madde hükümleri uygulanmaz. Bu gelirlerin vergilendirilmesinde 31.12.2005 tarihi itibarıyla geçerli olan hükümler uygulanır.

11) Bu maddede geçen, “banka” kavramı 18.6.1999 tarihli ve 4389 sayılı Bankalar Kanunu kapsamında Türkiye’de faaliyette bulunan bankaları, “aracı kurum” kavramı ise 28.7.1981 tarihli ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında Türkiye’de faaliyette bulunan aracı kurumları ifade eder.

12) Bu maddede geçen menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı ifadesi, özel bir belirleme yapılmadığı sürece Türkiye’de ihraç edilmiş ve Sermaye Piyasası Kurulunca kayda alınmış ve/veya Türkiye’de kurulu menkul kıymet ve vadeli işlem ve opsiyon borsalarında işlem gören menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkul kıymet ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veya diğer kamu tüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını ifade eder.

Bankaların ve aracı kurumların taraf olduğu veya bunlar aracılığıyla yapılan; belirli bir vadede, önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte, ekonomik veya finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma, satma, değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri bu madde uygulamasında diğer sermaye piyasası aracı addolunur.

13) Türkiye’de kurulu vadeli işlem ve opsiyon borsalarında yapılan işlemlerden 2006 yılında elde edilen kazançlar için (1) numaralı fıkrada belirtilen tevkifat oranı sıfır olarak uygulanır.

14) Bu madde kapsamına girmeyen ve 1.1 2006 tarihinden önce iktisap edilmiş olan menkul kıymetlerin elden çıkarılmasından sağlanan gelirlerin vergilendirilmesinde 31.12.2005 tarihi itibariyla geçerli olan hükümler uygulanır.

15) Bu madde hükümlerinin uygulanmasına ilişkin esas ve usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.

16) Bu madde hükümleri 31.12.2015 tarihine kadar uygulanır.

2. Menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılması ve elde tutulması sürecinde elde edilen gelirler üzerinden yapılacak tevkifat

Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrası hükmü ile bankalar ve aracı kurumlar,

- Alım-satımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve satış bedelleri arasındaki fark,

- Alımına aracılık ettikleri menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının alış ve itfa bedelleri arasındaki fark,

- Menkul kıymetlerin ve diğer sermaye piyasası araçlarının tahsiline aracılık ettikleri dönemsel getirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmayan)

üzerinden vergi tevkifatı yapmakla sorumlu tutulmuşlardır.

2.1. Tevkifat yapmakla sorumlu olanlar

Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasında düzenlenen tevkifat, 4389 sayılı Bankalar Kanunu kapsamında Türkiye’de faaliyette bulunan bankalar ile 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında Türkiye’de faaliyette bulunan aracı kurumlar tarafından gerçekleştirilecektir.

Yukarıda belirtilenler dışında kalan kurum ve kuruluşların Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası kapsamında tevkifat yapma sorumluluğu bulunmamaktadır. Bankalar veya aracı kurumlarca gerçekleştirilecek tevkifat, elde edilmesine aracılık ettikleri kazançlar ile ilgilidir. Dolayısıyla, bu kurumların kendi portföylerinde bulunan menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçlarından elde ettikleri kazançlar tevkifat kapsamında olmayacaktır.

Örneğin, bir bankanın Hazine tarafından düzenlenen ihaleden kendi portföyü için satın almış olduğu Devlet tahvilini itfaya kadar elinde tutmak suretiyle elde ettiği faiz geliri üzerinden tevkifat yapılmayacaktır. Söz konusu tahvilin itfadan önce bir gerçek veya tüzel kişiye satılması durumunda da bankanın elde edeceği gelir tevkifat kapsamında değildir.

Aynı şekilde, bir bankanın kendi portföyünde bulunan bir menkul kıymeti başka bir bankaya satması durumunda da banka tarafından elde edilen gelir üzerinden tevkifat yapılmayacaktır. Öte yandan, bankanın başka bir banka/ aracı kurumu aracı kılmak suretiyle menkul kıymet satın alması durumunda bu menkul kıymetlerle ilgili olarak elde edeceği gelirden sorumlularca tevkifat yapılacağı tabidir.

Örnek:

(X) Bankası, 06.03.2007 ihraç tarihli Hazine bonosunu 3.000.000 YTL karşılığında satın almış ve söz konusu bonoyu itfa tarihi olan 04.03.2008 tarihine kadar elinde tutmak suretiyle 350.000 YTL faiz geliri elde etmiştir. Faiz ödemesinin, menkul kıymeti ihraç eden kurum olan Hazine tarafından (X) Bankasına yapılması sebebiyle, Hazine tarafından herhangi bir tevkifat yapılmayacaktır.

(X) Bankası, 3.000.000 YTL karşılığında satın almış olduğu 06.03.2007 ihraç tarihli Hazine bonosunu itfadan önce, 07.06.2007 tarihinde Bay (A)’ya 3.115.000 YTL’ye satması durumunda ise. ( X) Bankasının bu satış sebebiyle elde ettiği gelir ( 3.115.000-3.000.000=) olan 115.000 YTL Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifata tabi değildir.

Bay (A)’nın söz konusu bonoyu 08.10.2007 tarihinde 3.275.000 YTL ye (X) Bankasına geri satışı halinde elde edeceği alım-satım kazancı ( 3.275.000-3.115.000=) olan 160.000 YTL üzerinden ise (X) Bankasınca % 15 oranında tevkifat yapılacaktır.

2.2. Gelirleri üzerinden tevkifat yapılacaklar

Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan borsa yatırım fonları ve emeklilik yatırım fonları dışında kalan gerçek veya tüzel kişilerin elde ettikleri gelirler tevkifat kapsamında olacaktır.

Tevkifatın gerçekleştirilmesinde, gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olması, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmaması, vergiden muaf olup olmamasının bir önemi bulunmamaktadır.

Elde edilen gelirlerin vergiden istisna olup olmamasının da tevkifat uygulamasında bir önemi bulunmamaktadır.

2.3.Tevkifata tabi gelirler

2.3.1. Genel düzenleme

Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında tevkifata tabi olacak gelirler, daha önce de belirtildiği üzere;

- menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının alım satımı sonucunda oluşan getiriler,

- menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçlarının itfası dolayısıyla oluşan getiriler,

- menkul kıymetlerin ve diğer sermaye piyasası araçlarının dönemsel getirileri (herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmayan)

olarak belirlenmiştir.

Menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracı ifadesi, Türkiye’de ihraç edilmiş ve Sermaye Piyasası Kurulunca kayda alınmış ve/veya Türkiye’de kurulu menkul kıymet ve vadeli işlem ve opsiyon borsalarında işlem gören menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçları ile kayda alınmamış olsa veya menkul kıymet ve vadeli işlem borsalarında işlem görmese dahi Hazinece veya diğer kamu tüzel kişilerince ihraç edilecek her türlü menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını ifade etmektedir.

Bu tanımlama dışında kalan bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının alım satımı veya itfası dolayısıyla elde edilen getiriler Gelir Vergisi Kanununun Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında tevkifata tabi değildir.

2.3.2. Genel düzenlemenin istisnaları

Genel kapsam içerisinde olsa dahi, bazı gelirler Geçici 67 nci maddenin (1), (9) ve (10) numaralı fıkralarında yer alan düzenlemeler ile tevkifat kapsamı dışında bırakılmıştır.

Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme uyarınca,

- Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymetler yatırım fonlarının (borsa yatırım fonları hariç) katılma belgelerinin ilgili olduğu fona iadesinden elde edilen gelirler,

- Menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin alım-satımından elde edilen gelirler,

- Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerin alım-satımı, itfası sırasında elde edilen gelirler ve bunların dönemsel getirileri,

- Tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetlerinin elden çıkarılmasından elde edilen gelirler,

- Hisse senetleri kar payları,

tevkifat kapsamında olmayacaktır.

Bunlar dışında,

- Geçici 67 nci maddenin (9) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme uyarınca, 01/01/2006 tarihinden önce ihraç edilmiş olan her nevi tahvil ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Özelleştirme İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin elde tutulması veya elden çıkarılması suretiyle sağlanan gelirler ,

- Geçici 67 nci maddenin (10) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme uyarınca, 01/01/2006 tarihinden önce iktisap edilmiş olan menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından veya elde tutulma sürecinde elde edilen gelirler

tevkifata tabi olmayacaktır.

Ancak, dar mükellef kurumların (9) ve (10) numaralı fıkralarda sayılan menkul kıymetleri elden çıkarmak suretiyle sağladıkları kazançlar üzerinden Geçici 67 nci maddeye göre tevkifat yapılacaktır.

2.4. Tevkifat matrahının tespiti

2.4.1. Alım-satım işlemlerinde tevkifat matrahı

Alım-satım işlemlerinde tevkifat matrahı alış bedeli ile satış bedeli arasındaki tutar olacaktır. Alış ve satış işlemleri sırasında ödenen komisyonlar ile banka ve sigorta muameleleri vergisi tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak olup, bu giderler dışında başkaca bir giderin tevkifat matrahının tespitinde indirim konusu yapılması söz konusu değildir.

Tevkifat matrahının tespitinde aşağıda yapılan açıklamaların da dikkate alınması gerekmektedir.

2.4.1.1. Komisyon İadeleri:

Alış ve satış işlemleri sırasında ödenen komisyon bedellerinin bir kısmı, işlem hacmine ya da başka bir nedene bağlı olarak iade edilebilmektedir. İade edilen bu tutarlar komisyonun doğduğu işleme bağlı olmaksızın, iadenin gerçekleştiği döneme ilişkin tevkifat matrahına dahil edilecektir.

2.4.1.2. Aynı menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması

Aynı menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracından değişik tarihlerde alımlar yapıldıktan sonra bunların bir kısmının elden çıkarılması durumunda ilk giren ilk çıkar yöntemi kullanılmak suretiyle, tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacak alış bedeli belirlenecektir.

Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının teminat gösterilmesi veya ödünç işlemine konu olması halinde, söz konusu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçları müşteri portföyü dışında değerlendirilmeyecektir. Dolayısıyla, ilk giren ilk çıkar yönteminin uygulanmasında teminat gösterilen veya ödünç işlemine konu olan menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçları da dikkate alınacaktır.

Örnek:

Bay (A), borsada işlem gören (Z) A.Ş’ ye ait hisse senedinden (X) Bankası aracılığıyla aşağıda belirtilen tarihlerde ve miktarlarda alım/satım yapmıştır.

Tarih	Açıklama	Miktar (Adet)	Birim Alış/Satış Bedeli (YTL)	Toplam Tutar (YTL)
03.01.2006	Hisse Alışı	10.000	5	50.000
02.02.2006	Hisse Alışı	5.000	4	20.000
08.05.2006	Hisse Satışı	6.000	6	36.000
09.05.2006	Hisse Alışı	8.000	4.5	36.000
12.05.2006	Hisse Satışı	12.000	5	60.000
22.05.2006	Hisse Alışı	20.000	5.5	110.000

Bay (A)’nın ilk giren ilk çıkar yöntemine göre 08.05.2006 tarihinde satmış olduğu hisse senetlerine tekabül eden maliyet bedeli (6.000 x 5=) 30.000 YTL, 12.05.2006 tarihinde satmış olduğu hisse senetlerine tekabül eden maliyet bedeli ise [(4.000 x 5)+(5.000 x 4) + (3.000 x 4.5) =] 53.500 YTL olmaktadır. İlk giren ilk çıkar yöntemine göre toplam maliyet [(30.000 + 53.500) =] 83.500 YTL’dir. Bay (A)’nın satış hasılatı ise [(6.000 x 6) + (12.000 x 5) =] 6.000 YTL’dir.

Bu durumda, (X) Bankası Bay (A)’nın alım-satım kazancı olan (96.000 YTL –83.500 YTL=) 12.500 YTL üzerinden % 15 oranında tevkifat yapacaktır.

Bu ve bundan sonra yer alan diğer örneklerdeki alım-satım bedelleri içinde komisyon bedellerinin de bulunduğu varsayılmıştır.

2.4.1.3. Bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının alımından önce elden çıkarılması

Bir menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının alımından önce elden çıkarılması durumunda yani açığa satış işlemlerinde, elden çıkarılma tarihinden sonra yapılan ilk alım işlemi esas alınarak üzerinden tevkifat yapılacak tutar belirlenecektir.

Örnek:

Bayan (B), (T) aracı kurumu vasıtasıyla (X) A.Ş.’ye ait hisse senetlerinden 100.000 adedini 08.05.2006 tarihinde 4 YTL üzerinden açığa satmıştır. Bayan (B), aynı hisse senedi ile ilgili olarak 09.05.2006 tarihinde sırasıyla 3,75 YTL üzerinden 100.000 adet ve 3,85 YTL üzerinden 150.000 adet satın almıştır.

Bu durumda, (T) aracı kurumu, açığa satıştan sonraki ilk alış işlemini dikkate alarak (400.000 YTL – 375.000 YTL=) 25.000 YTL üzerinden tevkifat yapacaktır.

2.4.1.4. Sermaye artırımları dolayısıyla sahip olunan hisse senetlerinin alış tarihi ve bedelleri

Sermaye ve kar yedeklerinin sermayeye eklenmesi dolayısıyla sahip olunan hisse senetlerinin alış tarihi olarak daha önceden sahip olunan hisse senetlerinin alış tarihi esas alınacaktır.

Bedelli sermaye artırımı sebebiyle rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değerleri ödenerek sahip olunan hisse senetleri yönünden de alış tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin alış tarihi esas alınacaktır.

Şirketlerin sermaye yedekleri ile sermaye artırımında bulunmaları halinde, bu işlem sonrasında gerek önceden sahip olunan gerekse sermaye artırımı dolayısıyla alınan hisse senetlerinin alış bedeli, daha önce sahip olunan hisse senetlerinin alış bedelinin, sermaye artırımı sonrasında sahip olunan toplam hisse senedi sayısına bölünmesi suretiyle tespit edilecektir.

Kar yedekleri kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması halinde, bu işlem dolayısıyla sahip olunan hisse senetlerinin alış bedeli, daha önce sahip olunan hisse senetlerinin alış bedeli ile yeni alınan hisse senetlerinin itibari değerleri toplamının sermaye artırımı sonrasında sahip olunan toplam hisse senedi sayısına bölünmesi suretiyle hesaplanacaktır.

Hisse senedi sahipleri tarafından rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değerleri ödenerek sahip olunan hisse senetleri yönünden de alış bedeli, daha önce sahip olunan hisse senetlerinin alış bedeli ile yeni alınan hisse senetleri için ödenen bedelin toplamının sermaye artırımı sonrasında sahip olunan toplam hisse senedi sayısına bölünmesi suretiyle hesaplanacaktır.

Örnek : (Bedelsiz Sermaye Artırımı)

Bay (A), 10.02.2006 tarihinde (Z) A.Ş.’ye ait hisse senetlerinden 2000 adedini toplam 15.000 YTL bedel ödeyerek satın almıştır. (Z) A.Ş. tamamı sermaye yedeklerinden karşılanmak suretiyle 15.06.2006 tarihinde % 50 oranında sermaye artırımına gitmiştir. Bay (A)’ya, bu işlem dolayısıyla 1.000 adet hisse senedi verilmiştir.

Bu durumda Bay (A)’nın bedelsiz sermaye artırımı sonrasında sahip olduğu her bir hisse senedine tekabül eden maliyet bedeli, ödenen 15.000 YTL’nin, sahip olunan toplam hisse senedi sayısına bölünmesi suretiyle (15.000: 3.000=) 5 YTL olarak belirlenecektir.

Söz konusu hisse senetlerinin 2.000 adedinin 05.11.2006 tarihinde 16.000 YTL’ye satılması durumunda ise, tevkifat matrahı (16.000-10.000=) 6.000 YTL olacaktır.

Örnek : (Bedelli Sermaye Artırımı)

Bayan (X), (Z) A.Ş.’ye ait hisse senetlerinden 1000 adedini 06.02.2006 tarihinde 4.000 YTL ödemek suretiyle satın almıştır. (Z) A.Ş., 03.07.2006 tarihinde % 50 oranında bedelli sermaye artırımına gitmiş olup, rüçhan hakkı kullanım fiyatı 1 YTL olarak açıklanmıştır.

Bayan (X), rüçhan hakkını kullanmak suretiyle 500 YTL ödeyerek 500 adet hisse senedi elde etmiştir.

Bayan ( X)’ in sermaye artırımı dolayısıyla elde etmiş olduğu hisse senetlerinin maliyet bedeli, daha önce sahip olunan hisse senetlerinin maliyet bedeli ile yeni alınan hisse senetleri için ödenen bedelin toplamının, sermaye artırımı sonrasında sahip olunan toplam hisse senedi sayısına bölünmesi suretiyle şu şekilde hesaplanacaktır;

4.000 + 500= 4.500 YTL

4.500/ 1.500= 3 YTL

Bayan ( X)’ in söz konusu hisse senetlerinden 800 adedini 01.11.2006 tarihinde 5.000 YTL’ye satması durumunda tevkifat matrahı (5.000- 2.400=) 2.600 YTL olarak belirlenecektir.

2.4.1.5. Rüçhan hakkı kuponlarının satışı halinde maliyet bedeli

Sahip olunan bir hisse senedine ilişkin yeni pay alma kuponunun, hisse senedinden bağımsız olarak satışı halinde kupon maliyeti, mevcut hisse senetlerinin alış bedeli ile rüçhan hakkı kullanılarak alınan hisse senetleri için ödenen bedel (rüçhan hakkı kullanma maliyeti) toplamının mevcut ve elde edilecek hisse senedi sayısına bölünmesi sonucu bulunacak tutardan, rüçhan hakkı kullanma fiyatı düşülmek suretiyle hesaplanacaktır.

Kupon Maliyeti =	Mev. hisse senetlerinin alış bedeli+ rüçhan hakkı kullanma maliyeti	–	Rüçhan hakkı kull fiyatı
	Mev.hisse senetleri sayısı+elde edilecek hisse senetleri sayısı

Kupon maliyeti, hisse senedinin orijinal maliyetinden düşülerek elde tutulmaya devam edilen hisse senetlerinin maliyeti izlenebilecektir.

Örnek:

Bayan (X), (Z) A.Ş.’ye ait hisse senetlerinden 1000 adedini 06.02.2006 tarihinde 10.000 YTL ödemek suretiyle satın almıştır. (Z) A.Ş., 01.07.2006 tarihinde % 100 oranında bedelli sermaye artırımına gitmiştir. Rüçhan hakkı kullanım fiyatı ise 1 YTL olarak açıklanmıştır.

Bayan (X)’in sermaye artırımı nedeniyle elde ettiği rüçhan hakkı kuponunu satması halinde kupon maliyeti { [(10.000+1.000)/(1000+1000)]- 1=} 4,5 YTL olacaktır.

Elde tutulmaya devam edilen hisse senetlerinin maliyeti ise ( 10-4,5=) 5,5 YTL’dir.

Kupon maliyetinin baz/referans fiyat formülleri kullanılarak aşağıdaki şekilde hesaplanması da mümkündür.

Kupon maliyeti	={[10+(1*% 100)]/(1+1)}-1
	=4,5 YTL

2.4.1.6. Kuponlu tahvillerde alış bedeli

Kuponlu bir tahvilin satın alınmasında, işlemiş faizin bulunması halinde işlemiş faiz tutarı kupon alış bedeli, temiz işlem fiyatı (Temiz Fiyat=Sözleşme fiyatı-İşlemiş faiz) ise tahvilin alış bedeli olarak kabul edilir.

Bir tahvil için işlemiş faiz, temiz işlem fiyatı üzerine eklenmesi gereken ve son kupon tarihinden sonra tahvili elde tutma süresiyle orantılı kupon faizini ifade eder ve son kupon tarihinden valör tarihine kadar geçen gün sayısının kupon dönemi gün sayısına oranı ile ödenecek kupon faizinin çarpılması suretiyle hesaplanır. Söz konusu hesaplama, İstanbul Menkul Kıymetler Borsası tarafından kabul edilen esaslar çerçevesinde yapılır.

İstanbul Menkul Kıymetler Borsası tarafından açıklanan işlemiş faiz tutarları dikkate alınarak da işlem yapılabilir.

Örnek: (Temiz fiyatın nominal bedelin altında olması halinde, itfa/alım-satım kazançlarında tevkifat matrahı)

Hazine tarafından 06.12.2006 ihraç tarihli 100.000 YTL nominal bedelli 3 yıl vadeli ve 6 ayda bir % 7.5 kupon ödemeli Devlet tahviline ait nakit akımları aşağıdaki gibidir.

	Kupon Ödeme Tarihi	Kupon Ödemesi (YTL)	Satılmadığı Durumda Tevkifat Matrahı (YTL)	Satıldığı Durumda Tevkifat Matrahı (YTL)
1.Kupon	06.06.2007	7.500	-	-
2.Kupon	05.12.2007	7.500	-	-
3.Kupon	04.06.2008	7.500	3.420,33	3.420,33
4.Kupon	03.12.2008	7.500	7.500	7.500
5.Kupon	03.06.2009	7.500	7.500	3.079,67
6.Kupon+Anapara	02.12.2009	7.500+100.000	7.500

Bay (A), (X) Bankası aracılığıyla 13.03.2008 valör tarihli menkul kıymetten 103.000 YTL (kirli fiyat) tutarında alım yapmış olup, bu tahvili itfaya kadar elinde tutması durumunda her bir kupon dönemi itibarıyla tevkifat matrahı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Valör tarihi	: 13.03.2008
Ödenecek ilk kupon tarihi	: 04.06.2008
Kupon dönemi gün sayısı	: 182
Geçen gün sayısı	: 99
Kupon Faizi	: 7.500
İşlemiş Faiz	: 4.079,67 (99/182)*7.500
Kirli Fiyat	: 103.000
Temiz Fiyat	: 98.920,33 (103.000 – 4.079,67 )

İlk Kupon Ödemesinde Tevkifat Matrahı	= Kupon ödemesi - İşlemiş Faiz
	= 7.500 – 4.079,67
	= 3420,33 YTL

Sonraki kupon ödemelerinde matrah ise kupon ödemesi olan 7.500 YTL

Bu hesaplamalar çerçevesinde tevkifat matrahları yukarıdaki tabloda yer almaktadır.

Bay (A)’nın, söz konusu menkul kıymeti, 10.02.2009 valör tarihli olarak 102.000 YTL’ye (X) Bankasına geri satması halinde ise tevkifat matrahı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Tevkifat Matrahı	= Satış Fiyatı –Alım Temiz Fiyatı
	= 102.000 - 98.920,33
	= 3.079,67 YTL

2.4.1.7. Tahvil alış bedelinin itfa bedeli ve işlemiş faiz tutarının üzerinde olması

Kuponlu bir tahvilin satın alınmasında, satın alma bedelinin itfa bedeli ile varsa işlemiş faiz tutarının üzerinde olması, başka bir deyişle temiz fiyatın itfa bedelini aşması durumunda fazla olan kısım izleyen dönemlere ilişkin faiz kuponlarının maliyeti (alış bedeli) olarak dikkate alınacaktır.

Örnek: (Temiz fiyatın nominal bedelin üzerinde olması halinde, itfa/alım-satım kazançlarında tevkifat matrahı)

Hazine tarafından 06.12.2006 ihraç tarihli 100.000 YTL nominal bedelli 3 yıl vadeli ve 6 ayda bir % 7.5 kupon ödemeli Devlet tahviline ait nakit akımları aşağıdaki gibidir.

	Kupon Ödeme Tarihi	Kupon Miktarı (YTL)	Satılmadığı Durumda Tevkifat Matrahı (YTL)	Satıldığı Durumda Tevkifat Matrahı (YTL)
1.Kupon	06.06.2007	7.500	-	-
2.Kupon	05.12.2007	7.500	-	-
3.Kupon	04.06.2008	7.500	2.940,25	2.940,25
4.Kupon	03.12.2008	7.500	7.019,92	7.019,92
5.Kupon	03.06.2009	7.500	7.019,92	79,67
6.Kupon+Anapara	02.12.2009	7.500+100.000	7.019,92

Bay (A), (X) Bankası aracılığıyla 13.03.2008 valör tarihli menkul kıymetten 106.000 YTL (kirli fiyat) tutarında alım yapmış olup, bu tahvili itfaya kadar elinde tutması durumunda her bir kupon dönemi itibarıyla tevkifat matrahı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Valör tarihi	: 13.03.2008
Ödenecek ilk kupon tarihi	: 04.06.2008
Kupon dönemi gün sayısı	: 182
Geçen gün sayısı	: 99
Kupon Faizi	: 7.500
İşlemiş Faiz	: 4.079,67 (99/182)*7.500
Kirli Fiyat	: 106.000
Temiz Fiyat	: 101.920,33 (106.000 – 4.079,67 )
Nominal fiyat üzeri ödeme	: 1.920,33 (101.920,33 – 100.000)
Kalan Kupon sayısı	: 4
Kupon başına fazla ödeme	: 480,08 (1.920,33/4)

İlk Kupon Ödemesinde Matrah	= Kupon Ödemesi–(İşlemiş Faiz+ Kupon Başına Fazla Ödeme)
	= 7.500 – (4.079,67 + 480,08)
	= 2.940,25 YTL

Sonraki Kupon Ödemelerinde Matrah	= Kupon Ödemesi – Kupon Başına Fazla Ödeme
	= 7.500 – 480,08
	= 7.019,92 YTL

Bay (A)’nın, söz konusu menkul kıymeti, 10.02.2009 valör tarihli olarak 102.000 YTL’ye (X) Bankasına geri satması halinde ise tevkifat matrahı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

Tevkifat Matrahı	= Satış Fiyatı – Alım Temiz Fiyatı
	= 102.000 - 101.920,33
	= 79,67 YTL

2.4.1.8. Dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçları

Dövize, altına veya başka bir değere endeksli menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına ilişkin işlemlerde, tevkifat matrahının tespitinde alış ve satış bedeli olarak işlem tarihindeki Yeni Türk Lirası karşılıkları esas alınacaktır.

Örnek:

Bay (A), (X) Bankası aracılığı ile 08.02.2006 ihraç tarihli, 3 yıl vadeli, 6 ayda bir kupon ödemeli döviz cinsinden Devlet tahvilinden 02.05.2006 tarihinde 100.000 $ tutarında alım yapmıştır.

Bay (A), söz konusu Devlet tahvilini 15.03.2007 tarihinde (X) Bankası aracılığı ile 101.000 $’a satmıştır.

Döviz olarak yapılan işlemlerde öncelikli olarak ilgili bankanın alım-satım tarihinde uyguladığı kur esas alınmakta olup, örneğimizde söz konusu kur, alım tarihinde 1.5 YTL, satım tarihinde ise 1.6 YTL olarak kabul edilmiştir.

Tevkifat matrahı tespit edilirken kur farkı dikkate alınmayacak, (X) Bankasınca Bay (A)’nın alım-satım kazancı olan (101.000 $ - 100.000 $=) 1.000 $’ın satış tarihindeki YTL karşılığı olan (1.000 $ x 1.6 YTL =) 1.600 YTL üzerinden % 15 oranında tevkifat yapılacaktır.

2.4.1.9. Yabancı para cinsinden ihraç edilen menkul kıymetler veya diğer sermaye piyasası araçları

Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının yabancı bir para cinsinden ihraç edilmiş olması halinde ise, tevkifat matrahının tespitinde kur farkı dikkate alınmayacaktır.

Kur olarak işlem anında kullanılan kur, böyle bir kurun bulunmadığı hallerde ise Merkez Bankası döviz alış kuru esas alınacaktır.

2.4.1.10. Vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri

Geçici 67 nci maddenin (12) numaralı fıkrasında, bankaların ve aracı kurumların taraf olduğu veya bunlar aracılığıyla yapılan; belirli bir vadede, önceden belirlenen fiyat, miktar ve nitelikte ekonomik veya finansal göstergeye dayalı olarak düzenlenenler de dahil olmak üzere, para veya sermaye piyasası aracını, malı, kıymetli madeni ve dövizi alma, satma, değiştirme hak ve/veya yükümlülüğünü veren vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinin bu madde uygulamasında diğer sermaye piyasası aracı addolunacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm uyarınca, bankalar veya aracı kurumlar bu nitelikte bir işlem yapmaları halinde vadeli işlem veya opsiyon sözleşmesinin hükmünden yararlanıldığı anda, sözleşmeye baz alınan kıymetin piyasa fiyatına göre oluşan değeri ile işlem fiyatına göre oluşan değeri arasındaki fark üzerinden % 15 oranında tevkifat yapacaklardır.

Türkiye’de kurulu vadeli işlem ve opsiyon borsalarında yapılan işlemlerden 2006 yılında elde edilen kazançlar için ise tevkifat oranı sıfır olarak uygulanacaktır.

Vadeli işlem veya opsiyon sözleşmeleri dolayısıyla ödenen komisyonlar ve banka ve sigorta muameleleri vergisi tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacaktır

2.4.1.11. Alım-satım işlemlerinin bir kısmının zararla sonuçlanması

Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrasında, üç aylık dönem içerisinde aynı türden menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracı ile ilgili olarak birden fazla alım-satım işlemi yapılması halinde tevkifatın gerçekleştirilmesinde bu işlemlerin tek bir işlem olarak dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hüküm uyarınca alım-satıma konu menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının aynı türden olması kaydıyla, üç aylık dönem içerisinde yapılan işlemlerin bir kısmının zarar bir kısmının kar ile sonuçlanması halinde zararlar karlardan mahsup edilmek suretiyle tevkifat matrahı tespit edilecektir. Üç aylık dönem sonucunun zarar olması halinde bu zarar izleyen üç aylık döneme takvim yılı aşılmamak kaydıyla devredilecektir. Takvim yılının son üç aylık döneminde oluşan zarar tutarının izleyen döneme aktarılması mümkün değildir.

Aynı tür menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının değerlendirilmesinde aşağıdaki sınıflandırma esas alınacaktır.

Sabit getirili menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları

Değişken getirili menkul kıymetler ve diğer sermaye piyasası araçları

Vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri

Menkul kıymetlerle yapılan vadeli işlem ve opsiyon sözleşmelerinde sınıflandırma, işlemle ilişkilendirilen menkul kıymetin dahil olduğu gruba göre yapılacaktır. Menkul kıymete bağlı olmaksızın yapılan işlemler ise IIII. Gruptaki vadeli işlem ve opsiyon sözleşmeleri kapsamında değerlendirilecektir.

Örnek:

Bay A’nın, 2007 yılının ilk üç ayında (Z) Aracı Kurumu vasıtasıyla yapmış olduğu alım/satım işlemlerine ilişkin bilgiler aşağıdaki gibidir. Örneğimizde, Devlet tahvilinin 1.1.2006 tarihinden sonra ihraç edildiği varsayılmıştır.

Menkul Kıymet Türü	Alış Bedeli (YTL)	Satış Bedeli (YTL)	Kar/Zarar (YTL)
Hazine bonosu	80.000	70.000	-10.000
Hisse senedi	10.000	12.000	2.000
Hisse senedi	15.000	20.000	5.000
Devlet Tahvili	90.000	85.000	-5.000
Hisse senedi	10.000	5.000	-5.000
Hisse senedi	30.000	45.000	15.000

Bay (A), hisse senetleri alım-satımından 17.000 YTL kazanç elde etmiş olup, Devlet tahvili/bono alım satım işlemi ise 15.000 YTL zararla sonuçlanmıştır.

Değişken getirili hisse senetleri ile sabit getirili tahvil/bonoların farklı türden menkul kıymet olması sebebiyle zarar mahsubu yapılamayacaktır. Bu durumda, (Z) Aracı Kurumu, Bay (A)’nın hisse senedi alım-satım kazancı toplamı olan 17.000 YTL üzerinden % 15 oranında tevkifat yapacaktır.

Bay (A), takvim yılını aşmamak şartıyla izleyen üç aylık dönemlerde tahvil/bono alım-satımından kazanç elde etmesi halinde bu zararı mahsup edecektir.

2.4.1.12. Virman işlemlerinde tarih ve maliyet bildirimi

Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının başka bir banka veya aracı kuruma naklinin istenmesi halinde, nakli gerçekleştirecek banka veya aracı kurum nakli istenen kıymetle ilgili alış bedeli ve alış tarihini naklin yapılacağı kuruma bildirecektir. Bildirilecek alış bedelinin komisyon tutarlarını da içermesi gerekmektedir.

Bildirilecek tarih ve bedel, kıymetin satılması halinde tevkifat matrahının tespitinde esas alınacak bedel ve tarih olacaktır.

Naklin yapıldığı banka veya aracı kurum tevkifat matrahının tespitinde bu tarih ve bedeli kullanmak zorundadır.

01.01.2006 tarihinden önce ihraç edilen tahvil ve bonolar ile bu tarihten önce iktisap edilmiş olan menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçları ile ilgili virman işlemlerinde, söz konusu menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının 01.01.2006 tarihinden önce ihraç veya iktisap edilmiş olduğunun belirtilmesi yeterli olup, dar mükellef kurumlar için maliyet bedelinin de bildirime ilave edilmesi gerekmektedir.

2.4.1.13. Saklama işleminin alım-satımı gerçekleştiren kurum dışında yapılması

Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarına yatırım yapan kişi veya kurumlar (müşteriler), satın aldıkları kıymete ilişkin saklama hizmetini, talepleri halinde başka bir banka veya aracı kurumdan da (saklamacı kuruluş) sağlayabilmektedir. Alım işlemini gerçekleştiren kurum, alımı yapılan kıymetleri müşterinin belirttiği saklamacı kuruluşa virman etmekte ve bu işlemle ilgili kendi uhdesindeki hesapların bakiyeleri kapanmaktadır. Müşteri sahip olduğu kıymetleri satmak istediğinde herhangi bir kuruma talimat vermekte ve satış işlemi gerçekleştiğinde satışı yapılan kıymetler saklamacı kuruluş tarafından satışı yapan kuruma virman edilmektedir.

Menkul kıymet saklama işleminin, alım/satım işlemine aracılık eden kurum dışında yapılması halinde Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrasında yer alan tevkifatın gerçekleştirilmesi aşağıdaki şekilde olacaktır.

- Alış işlemini gerçekleştiren kurum, alışını gerçekleştirdiği kıymetlerle ilgili alış tarihi ve alış maliyetine saklamacı kuruma yapacağı, virman esnasında, virman işleminin detayında, yer verecektir.

- Saklamacı kuruluş, bünyesinde bulunan ve hesabına işlem gelen her müşterisi için, gelen bilgileri alış tarihi ve alış maliyetlerini izleyebilecek şekilde tutarak ve müşterinin satış emirlerine ilişkin kurumlara yapacağı virman işleminde ilk giren ilk çıkar yöntemini kullanmak suretiyle satışı yapılan kıymetlere ilişkin alış tarihi ve maliyetine yer verecektir.

- Satışı gerçekleştiren kurum satış bedeli ile virman işleminde kendine bildirilen maliyet bedelini kullanmak suretiyle tevkifat matrahı ve tevkifat tutarını belirleyecektir. Aynı müşterinin üç aylık dönem içerisinde yaptığı işlemlerin konsolide edilmesiyle (varsa) beyan edilip ödenmesi gereken vergi hesaplanacaktır.

- Vergi tevkifatı yapan aracı kurum tarafından verilecek beyannameye dahil edilmek suretiyle ödenecektir. Tevkif suretiyle kesilen verginin ödenmesi gereken vergiden fazla olması (bir kısım işlemlerin zararlı olması dolayısıyla) halinde fazla kesilen vergi müşterinin saklamacı kuruluştaki hesabına aktarılacaktır.

Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçlarının alım satımına aracılık eden kurumlar, müşterilerine saklama hizmeti vermeleri durumunda, ilk giren ilk çıkar yönteminin uygulamasında kendi kayıtlarında yer alan bilgileri esas alacaklardır. Müşterileri adına başka kurumlardan yapılan virman işlemlerinde, virmanı gerçekleştiren kuruluş tarafından bildirilen alış tarihi ve alış bedeli esas alınmak suretiyle yapılacak tevkifat tutarı belirlenecektir.

2.4.1.14. Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının fiziken bir banka veya aracı kuruma teslim edilmesi

Gerçek ve tüzel kişilerin fiziken elde tuttukları menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını bir banka veya aracı kuruma teslim etmeleri halinde, alış bedeli ve tarihi olarak tevsik edilmesi kaydıyla kıymet sahibinin beyanı esas alınacaktır.

Kıymetin alış tarihi veya bedelinin tevsik edilmesinde aracı kurum veya bankalar tarafından yada ihracı gerçekleştiren kurum tarafından düzenlenen belgeler kullanılacaktır.

2.4.2. Menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının itfası halinde tevkifat matrahı

Bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının itfası halinde, tevkifat matrahı alış bedeli ile itfa bedeli arasındaki fark olacaktır.

Alış veya itfa işlemleri sırasında ödenen komisyonlar ile banka ve sigorta muameleleri vergisi tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacaktır.

Bu giderler dışında başkaca bir giderin tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınması mümkün değildir.

2.4.3. Dönemsel getirilerde tevkifat matrahı

Menkul kıymetlerin veya diğer sermaye piyasası araçlarının, herhangi bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olmayan dönemsel getirilerinde, tevkifat matrahı dönemsel getiri tutarı olacaktır. Bu işlem sırasında varsa ödenen komisyon veya banka ve sigorta muameleleri vergisi tevkifat matrahının tespitinde dikkate alınacaktır.

Dönemsel getirilerin başka bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracına bağlı olması halinde, tevkifat matrahının Tebliğin 2.4.1 veya 2.4.2 bölümünde yapılan açıklamalar çerçevesinde hesaplanması gerekmektedir.

2.4.4. Birden fazla banka veya aracı kurumla çalışılması

Birden fazla banka veya aracı kurum kullanılmak suretiyle işlem yapılması halinde her banka veya aracı kurum kendi işlemleri ile ilgili olarak elde edilen gelirler üzerinden tevkifat yapacaktır.

2.4.5. Birden fazla hesap kullanılması ve müşterek hesaplar

Aynı banka veya aracı kurum bünyesinde birden fazla hesap kullanılmak suretiyle işlem yapılması halinde söz konusu hesaplar tek bir hesap olarak değerlendirilecektir.

Bu çerçevede, müşterek hesaplar da tek bir hesap olarak kabul edilecektir.

2.5. Tevkifat oranı

Geçici 67 nci maddenin 1 inci fıkrası kapsamında bankalar ve aracı kurumlar tarafından yapılacak tevkifatın oranı % 15 olarak belirlenmiştir.

Ancak, Türkiye’de kurulu vadeli işlem ve opsiyon borsalarında yapılan işlemlerden 2006 yılında elde edilen kazançlar için tevkifat oranı sıfır olarak uygulanacaktır.

2.6. Tevkifat dönemi

Bankalar ve aracı kurumlar, Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası uyarınca takvim yılının üçer aylık dönemleri itibarıyla tevkifat yapacaklardır.

Söz konusu üçer aylık tevkifat dönemleri aşağıda belirtildiği gibi olacaktır.

Birinci dönem; Ocak-Şubat-Mart

İkinci dönem; Nisan-Mayıs-Haziran

Üçüncü dönem; Temmuz-Ağustos-Eylül

Dördüncü dönem; Ekim-Kasım-Aralık.

2.7. Beyan ve ödeme

Banka ve aracı kurumlar, tevkif ettikleri vergileri internet ortamında, şekli ve muhteviyatı Maliye Bakanlığınca belirlenecek bir beyanname (ek 1) ile tevkifat dönemini izleyen ayın yirminci günü akşamına kadar bağlı oldukları vergi dairesine beyan edecek ve yirmialtıncı günü akşamına kadar ödeyeceklerdir.

Söz konusu beyan ve ödeme bankalar ve aracı kurumların merkezleri tarafından yapılacaktır.

2.8. Maliye Bakanlığına yapılacak bildirimler

Aşağıda belirtilen durumlarda banka veya aracı kurumun yapılan işlem ile ilgili olarak Maliye Bakanlığına bilgi vermesi gerekmektedir.

- Bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının başka bir kişi veya kurum adına nakledilmesi (aynı banka veya aracı kurum nezdinde veya bir başka banka veya aracı kuruma).

- Bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının sahibi tarafından fiziken teslim alınması.

- Bir menkul kıymet ve diğer sermaye piyasası aracının sahibi tarafından fiziken teslim edilmesi.

Söz konusu bildirimler, Tebliğ ekinde yer alan “ Menkul Kıymet ve Diğer Sermaye Piyasası Araçlarına İlişkin Aktarım Bildirimi” ile “Menkul Kıymet ve Diğer Sermaye Piyasası Araçlarının Fiziken Teslim Edilmesi/Alınması Halinde Yapılacak Bildirim” formlarındaki bilgileri içerecek şekilde üçer aylık tevkifat dönemlerini izleyen ayın sonuna kadar internet ortamında yapılacaktır.

Bildirim sorumluluğu, bankalar ve aracı kurumların merkezleri tarafından yerine getirilecektir.

3. Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin (5) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratları üzerinden yapılacak tevkifat

Geçici 67 nci maddesinin (1) numaralı fıkrasında yapılan düzenleme ile tahvil ve bonoların elde tutulma süreci veya itfası sırasında elde edilen gelirler üzerinden, itfa bedeli veya dönemsel getirinin tahsiline aracılık eden banka veya aracı kurumlar tarafından tevkifat yapılması öngörülmüştür. İtfa bedeli veya dönemsel getirinin tahsilinde banka veya aracı kurum kullanılmadığı durumlarda elde edilen getiriler üzerinden yapılacak tevkifata ilişkin düzenleme de maddenin (2) numaralı fıkrasında yapılmıştır. Söz konusu düzenlemede, banka veya aracı kurumlara kendi portföylerinde yer alan kıymetler dolayısıyla yapılan ödemeler üzerinden tevkifat yapılmaması öngörülmüştür.

Bu kapsamda Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratlarından ödemeyi yapanlarca, banka veya aracı kurumlara veya bunlar aracılığıyla diğer gerçek ve tüzel kişilere ödenenler hariç, % 15 oranında vergi tevkifatı yapılacaktır.

Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (5) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratları arasında tanımlanmış olmakla beraber, Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetlerden elde edilen gelirler için Geçici 67 nci maddenin (2) numaralı fıkrası kapsamında tevkifat yapılmayacaktır.

Banka veya aracı kurumlar aracılığıyla diğer gerçek ve tüzel kişilere ödenenler, yukarıda da belirtildiği üzere tevkifatın banka veya aracı kurum aracılığıyla yapılacak olması dolayısıyla tevkifat kapsamı dışında tutulmuşlardır. Tevkifatın banka veya aracı kurumca gerçekleştirilemediği durumlarda, ödeme banka veya aracı kurum aracılığıyla yapılsa dahi ihraç edenlerce tevkifat yapılacaktır.

Temel olarak tevkifatın yapılmasında esas alınacak matrah Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasında belirlenmiş olan gelirdir. Bununla beraber menkul kıymetin bir banka veya aracı kurum aracılığıyla alınmış olması halinde tevkifatta, itfa bedeli ile alış bedeli arasındaki fark esas alınacaktır.

Yapılan tevkifatlar aylık olarak muhtasar beyanname ile beyan edilecektir. Bu gelirler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi uyarınca ayrıca tevkifat yapılmayacaktır.

Örnek:

Bay (A), 01.03.2006 tarihinde banka aracılığı olmaksızın halka açık (Z) A.Ş.’den 70.000 YTL tutarında tahvil satın almıştır. Söz konusu tahvillerin itfa tarihi 03.03.2008 olup, itfa tutarı 100.000 YTL’dir.

Bu durumda, Bay (A)’nın itfa kazancı olan (100.000 YTL –70.000 YTL=) 30.000 YTL üzerinden (Z) A.Ş. tarafından % 15 oranında tevkifat yapılması gerekmektedir.

4. Banka ve aracı kurumlarca satın alınan menkul kıymetlerde yapılacak tevkifat

Banka veya aracı kurumların, getirileri Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası kapsamında tevkifata tabi olan bir menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracını, başka bir banka veya aracı kurumun aracılığı olmaksızın satın almaları halinde, kendilerine satış yapanlar adına satış bedeli ile alış bedeli arasındaki fark üzerinden, Geçici 67 nci maddenin (3) numaralı fıkra hükmü uyarınca % 15 oranında vergi tevkifatı yapacaklardır.

Satışı gerçekleştirilen menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası aracının daha önce bir banka veya aracı kurum aracılığıyla alınmamış olması halinde, tevkifat yapılacak tutarın belirlenmesinde alış bedeli yerine ihraç bedeli esas alınacaktır.

Bu fıkra kapsamında yapılacak tevkifatlar da Geçici 67 nci maddenin birinci fıkrası hükümleri çerçevesinde beyan edilecektir.

Ancak, hisse senetleri, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymet yatırım fonları katılma belgeleri (borsa yatırım fonları hariç), Hazine tarafından yurt dışında ihraç edilen menkul kıymetler bu fıkra kapsamında tevkifata tabi olmayacaklardır. Ayrıca, tanım gereği Geçici 67 nci maddenin (1) numaralı fıkrası kapsamında değerlendirilmeyen menkul kıymet veya diğer sermaye piyasası araçları için de (3) numaralı fıkra kapsamında tevkifat yapılması söz konusu değildir.

Örnek:

Bay (A), 01.03.2006 tarihinde banka aracılığı olmaksızın halka açık (Y) A.Ş’ye ait 55.000 YTL ihraç bedelli tahvil almıştır.

Söz konusu tahvilin itfa tarihi 02.03.2009 olup, Bay (A) 03.11.2006 tarihinde bu tahvili (X) Bankasına 63.000 YTL’ye satmıştır.

(X) Bankası, tevkifatsız olarak Bay (A)’dan satın aldığı söz konusu tahvilden Bay A’nın elde etmiş olduğu alım-satım kazancı olan (63.000 YTL- 55.000 YTL=) 8.000 YTL üzerinden % 15 oranında tevkifat yapacaktır.

5. Mevduat faizleri ve repo gelirleri üzerinden yapılacak tevkifat

Geçici 67 nci maddenin (4) numaralı fıkrasında, Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının (7), (12) ve (14) numaralı bentlerinde yazılı menkul sermaye iratlarından ödemeyi yapanlarca % 15 oranında vergi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Bu kapsamda;

- Mevduat Faizleri (Bankalara, bankerlere, tasarruf sandıklarına, tevdiat kabul eden diğer müesseselere yatırılan vadeli, vadesiz paralara ödenen faizler, bunlar dışında kalan kişi ve kuruluşlardan devamlı olarak para toplama işi ile uğraşanların her ne şekil ve ad altında olursa olsun topladıkları paralara sağladıkları gelirler ve menfaatler ile bankalar ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan aracı kurumlar arasındaki borsa para piyasasında değerlendirilen paralara ödenen faizler de mevduat faizi sayılır.) (75/7),

- Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kar payları ile kar ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kar payları ve özel finans kurumlarınca kar ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kar payları (75/12),

- Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin 2 nci fıkrasının (5) numaralı bendinde yer alan menkul kıymetlerin geri alım ve satım taahhüdü ile iktisap veya elden çıkarılması karşılığında sağlanan menfaatler (repo kazançları) (75/14),

üzerinden ödemeyi yapanlarca % 15 oranında tevkifat yapılacaktır.

Öte yandan, Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan borsa yatırım fonları ve emeklilik yatırım fonlarının elde ettikleri kazançlar üzerinden bu fıkra kapsamında tevkifat yapılmayacaktır.

Tevkifatın gerçekleştirilmesinde, gelir sahibinin gerçek veya tüzel kişi ya da dar veya tam mükellef olmasının, vergi mükellefiyeti bulunup bulunmamasının, vergiden muaf olup olmamasının veya elde edilen gelirlerin vergiden istisna olup olmamasının da tevkifat uygulamasında bir önemi bulunmamaktadır.

Düzenleme 01/01/2006 tarihi itibarıyla yürürlüğe gireceğinden bu tarihten sonra yapılacak ödemeler % 15 oranında vergi tevkifatına tabi olacaktır.

Yapılan tevkifatlar öteden beri devam ettiği şekilde aylık olarak muhtasar beyanname ile beyan edilecektir. Bu gelirler üzerinden Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi ve Kurumlar Vergisi Kanununun 24 üncü maddesi uyarınca ayrıca tevkifat yapılmayacaktır.

Örnek:

Bay (A) 01.08.2005 tarihinde (Z) Bankasında 6 ay vadeli mevduat hesabı açtırmış olup, vade sonu olan 01.02.2006 tarihinde 10.000 YTL faiz geliri elde etmiştir.

Söz konusu hesabın vadesi 01.01.2006’dan sonraki bir tarihi taşıdığından elde edilen faiz geliri üzerinden Geçici 67 nci Maddenin 4 numaralı fıkrasına göre % 15 oranında tevkifat yapılacaktır.

6. Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifata tabi tutulan gelirlerin beyanı

6.1. Gerçek kişiler

6.1.1. Ticari faaliyet kapsamında elde edilmeyenler

Geçici 67 nci maddeyle getirilen düzenleme ile çeşitli finansal araçlardan elde edilen getirilerin aynı düzeyde kaynakta vergilenmesi, ticari faaliyetlere dahil olmayan gelirler için kaynakta yapılan bu vergilemenin nihai vergileme olması öngörülmüştür.

Bu çerçevede, gerçek kişilerce elde edilen ve Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifata tabi tutulan kazançlar için tutarı ne olursa olsun yıllık veya münferit beyanname verilmeyecektir. Diğer gelirler dolayısıyla verilecek yıllık beyannameye de bu gelirler dahil edilmeyecektir. Geliri elde edenin tam veya dar mükellef olması durumu değiştirmeyecektir.

Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan menkul kıymet yatırım fonları katılma belgelerinin ilgili olduğu fona iadesinden elde edilen gelirler ile menkul kıymet yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin alım-satımından elde edilen kazançlar için de yıllık beyanname verilmeyecektir.

6.1.2. Ticari faaliyet kapsamında elde edilenler

Geçici 67 nci madde kapsamında tevkifata tabi tutulan gelirlerin ticari faaliyet kapsamında elde edilmesi halinde, bu gelirler ticari kazancın tespitinde dikkate alınacaktır. Tevkif suretiyle ödenmiş olan vergiler, genel hükümler çerçevesinde ticari kazançla ilgili olarak verilen beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir. Mahsup sonrası arta kalan bir tutarın bulunması halinde bu tutar genel hükümler çerçevesinde red ve iade edilecektir.

Ancak, tevkif