|
ANAYASA
MAHKEMESİ KARARI
Anayasa
Mahkemesi Başkanlığından:
Esas
Sayısı : 2001/373
Karar
Sayısı : 2003/67
Karar
Günü : 18.6.2003
İTİRAZ YOLUNA
BAŞVURAN:
Ordu Vergi Mahkemesi
İTİRAZIN
KONUSU:
31.12.1960 günlü, 193 sayılı Gelir
Vergisi Kanunu’nun 63. maddesine
26.12.1993 günlü, 3946 sayılı
Yasa’nın 13. maddesi ile eklenen 5
numaralı bendin birinci
paragrafında yer alan
“...eğitim, sağlık, gıda, giyim ve
kira...” sözcüklerinin
Anayasa’nın 10. ve 11. maddelerine
aykırılığı savıyla iptali istemidir.
I- OLAY
1999
yılında özel gider indirimine esas
olmak üzere verilen faturaların
kişisel tüketime konu olamayacak
kadar yüksek tutarlı olması
nedeniyle kabul edilmeyerek tarh
olunan özel gider indiriminin ve
buna bağlı olarak kesilen vergi
ziyaı
cezasının terkini istemiyle açılan
davada, itiraz konusu sözcüklerin,
Anayasa’nın 10. ve 11. maddelerine
aykırı olduğu kanısına varan Mahkeme
iptali için başvurmuştur.
II - İTİRAZIN
GEREKÇESİ
Başvuru
kararının gerekçe bölümü şöyledir:
“Dava
konusu uyuşmazlığa uygulanacak olan
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun
63. maddesine 3946 sayılı Kanunun
13. maddesiyle eklenen 5. bendinin
l. fıkrasının “ . . . eğitim,
sağlık, gıda, giyim ve kira . . .
” sözcüklerinin aşağıda belirtilen
gerekçelerle 07. 11. 1982 tarih ve
2709
Kanun nolu
Anayasa’nın “X. Kanun önünde
eşitlik” başlıklı l0. maddesinin
“Herkes, dil, ırk,
renk, cinsiyet, siyasi düşünce,
felsefi inanç, din, mezhep ve
benzeri sebeplerle ayırım
gözetilmeksizin Kanun önünde
eşittir” hükmüne, “XI. Anayasa’nın
bağlayıcılığı ve üstünlüğü”
başlıklı 11. maddesinin, “Kanunlar
Anayasa’ya aykırı olamaz” hükmüne,
aykırı olduğu kanaatine varılmıştır.
08.02.1994 gün ve 8306 sayılı Resmi
Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe
giren ve 3239 sayılı Kanunun 82.
maddesiyle adı Vergi İadesi Hakkında
Kanun olarak değiştirilen 2978
sayılı
Ücretlilere Vergi İadesi Hakkında
Kanunun 27.02.1985 tarih ve 3158
sayılı Kanun ile
değiştirilmeden önceki 1.
maddesinde; “Tam mükellefiyete tabi
olup ücret geliri elde edenler;
emekli, dul ve yetim maaşı alanlar
ile bunların eş ve çocukları ve
bakmakla yükümlü oldukları
kimselerin; (gerçek usulde
vergilendirilen gelir vergisi
mükellefleri ile kurumlar vergisi
mükelleflerinden muaf tutulmuşlar
dahil ) her bir vesika tutarının
1.000.- liradan az olmadığının
tevsik edilmesi kaydıyla aşağıda
belirtilen mal ve hizmet alımları
vergi iadesine tabi tutulur.
(a) Dayanıklı tüketim malları
alımları, (b) yiyecek, içecek
giderleri ( sigara ve alkollü
içkiler hariç ), (c) ikamet edilen
konuta ait yakacak giderleri, (d)
giyim giderleri, (e) sosyal güvenlik
kurumları veya işverenler tarafından
karşılanmayan sağlık giderleri, (f)
eğitim ve öğretim, anaokulu,
kreş giderleri, (g) vekalet
ücretleri,
Yukarıda sayılan mal ve hizmet
alımları fatura, serbest meslek
makbuzu, fatura yerine
geçen işletme vergisine ait
perakende satış vesikası, kamu idare
ve müesseseleri tarafından verilen
belgeler ve birden fazla bağımsız
bölümü muhtevi binalarda münhasıran
ortak yakacak
giderlerinden müstakil birim başına
isabet eden gideri gösteren
belgelerle tevsik edilir.
Vergi iadesi konusuna giren mal ve
hizmet çeşitlerini tespit etmeye,
bunların kapsamını
genişletmeye ve daraltmaya, birinci
fıkrada sayılanlar dışında kalan tam
mükellefleri kanun
kapsamına almaya ve kapsam dışına
çıkarmaya, iade usul ve esaslarını
belirlemeye Bakanlar Kurulu
yetkilidir. ” hükmüne yer
verilmiştir.
Aynı Kanunun 27.02.1985 tarih ye
3158 sayılı Kanun ile düzenlenen l.
maddesinin
1. fıkrası da; “Tam mükellefiyete
tabi olup ücret geliri elde edenler,
emekli, maluliyet, dul ve yetim
maaşı alanlar ile bunların eş ve
çocukları
bakmakla yükümlü oldukları
kimselerin; kamu idare ve
müesseseleri, gerçek usulde
vergilendirilen gelir vergisi
mükellefleri ve kurumlar vergisi
mükelleflerinden (Kurumlar Vergisi
Kanununun 7. maddesi ile vergiden
muaf tutulmuş kurumlar
dahil) aşağıda yazılı mal ve hizmet
alımları vergi iadesine tabi
tutulur” şeklinde düzenlenmiştir.
11.12.1985 tarih ve 18955 sayılı
Resmi Gazete’de yayımlanan 3239
sayılı Kanunun
83. maddesiyle 2978 sayılı Kanunun
1. maddesinin 1. fıkrası; Tam
mükellefiyete tabi olup, ücret
geliri elde edenler, ticari, zirai
(küçük çiftçi muaflığından
yararlananlar dahil) veya mesleki
kazançları nedeniyle gelir vergisine
tabi olan mükellefler, emekli,
maluliyet, dul ve yetim maaşı
alanlar ile bunların eş, çocuk ve
bakmakla yükümlü oldukları
kimselerin; kamu idare ve
müesseseleri, gerçek usulde
vergilendirilen gelir vergisi
mükellefleri ve kurumlar vergisi
mükelleflerinden (Kurumlar Vergisi
Kanununun 7. maddesi ile vergiden
muaf tutulmuş kurumlar
dahil) aşağıda yazılı mal ve hizmet
alımları vergi iadesine tabi
tutulur.” olarak değişmiştir.
2.2.1984 tarihli ve 2978 sayılı
Vergi İadesi Hakkında Kanunun 1.
maddesinin son fıkrası 30.12.1993
tarih ve 21804 mükerrer sayılı Resmi
Gazete’de yayımlanan 3946 sayılı
Kanunun
37. maddesiyle “Vergi iadesinden
yararlanacak olanlar ile vergi
iadesine tabi tutulacak mal ve
hizmet alımlarını yukarıda
belirtilenlerle sınırlı olmaksızın
tespit etmeye, kapsama almaya veya
kapsam dışına çıkarmaya, vergi iade
usul ve esaslarını belirlemeye
Bakanlar Kurulu yetkilidir. ”
şeklinde değiştirilmiştir.
Bakanlar Kurulu 3946 sayılı Kanunla
verilen yetkiye dayanarak 05.04.994
tarih ve
21896 sayılı Resmi Gazete’de
yayımlanan 01.04.1994 tarihli ve
94/5372 sayılı kararnamenin eki
Karar’da da bu konuda yeni
düzenlemeler getirilmiştir:
Madde l- Vergi iadesinden
yararlanacak olanlar aşağıda
belirtilmiştir, (a) Emekli,
maluliyet, dul ve yetim maaşı
alanlar, (b) Emekli aylığı almaya
hak kazanmış olanlardan emekli
olmadan veya emekli aylığı almakta
iken vefat edenlerin aylık bağlanan
ana ve babaları, (c) Vatani
hizmet tertibinden aylık alanlar,
(d) 2913 sayılı Dünya Olimpiyat ve
Avrupa Şampiyonluğu
Kazanmış Sporculara ve Bunların
Ailelerine Aylık Bağlanması Hakkında
Kanun hükümlerine göre
aylık alanlar, (f) 2022 sayılı Kanun
hükümleri uyarınca aylık alan 65
yaşını doldurmuş, muhtaç,
güçsüz, kimsesiz ve sakat Türk
vatandaşları, (g) 1005 sayılı Kanuna
göre İstiklal Madalyası aylığı
alanlar,
Yukarıda belirtilenlerin eş, çocuk
ve bakmakla yükümlü oldukları
kimselerin, mal ve
hizmet alımları, vergi iadesine tabi
tutulur.
Madde 2 - Aşağıda yazılı kimseler
vergi iadesi kapsamından
çıkarılmıştır.
(a)
Tam mükellefiyete tabi olup, ücret
geliri elde edenler, ticari, zirai
(küçük çiftçi muaflığından
yararlananlar dahil) veya mesleki
kazançları nedeniyle gelir vergisine
tabi olan
mükellefler.
(b)
Bir işyeri açmaksızın gezici olarak
milli piyango bileti satanlar
(seyyar bayiler)
Bakanlar Kurulunun 01.04.1994 tarih
ve 94/5372 sayılı kararı ile vergi
iadesi hakkından
yararlanmaları sona erdirilen ücret
geliri ile geçinen kişilere 193
sayılı Gelir Vergisi Kanununa 3946
sayılı Kanunun 13. maddesiyle
eklenen 5. bent hükmü ile özel
gider indirimi adıyla; mükellefin
kendisi, eşi ve çocukları ile ilgili
eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira
harcamalarının bir kısmının safı
ücretin tespitinde indirilmesi esası
getirilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun
63. maddesine 3946 sayılı Kanunun
13. maddesiyle
eklenen 5. bendinde de; mükellefin
kendisi, eşi ve çocukları ile ilgili
eğitim, sağlık, gıda, giyim ve
kira harcamalarının yıllık toplam
tutarının, 1/3’ünün işveren
tarafından verilen para ve
ayınlarla
sağlanan menfaatler toplamından
indirilmesiyle ücretin gerçek
safi değerinin bulunacağı,
Şu kadar ki indirim konusu
harcamaların Türkiye’de yapılması,
gelir veya kurumlar
vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek
veya tüzel kişilerden alınacak
belgelerle tevsik edilmesi ve bu
belgelerin işverene verilmesinin
şart olduğu, bu suretle hesaplanan
indirim tutarının, harcamanın
yapıldığı yıla ait ücretin yıllık
vergi matrahının % 35’ini
geçemeyeceği
(94/5371 sayılı Bakanlar
Kurulu Kararı ile % 23 Yürürlük;
01.04.1994) Bu indirimde dikkate
alınmak suretiyle hesaplanan
vergi ile mükellefin o yıl içinde
tevkif suretiyle ödediği vergi
tutarı arasındaki farkın ücretlinin
ertesi yılda ödeyeceği gelir
vergisinden mahsup edileceği veya
işverenler aracılığı ile kendisine
nakten
iade edileceği, Bakanlar Kurulunun
bu bentte yer alan % 35 nispetini
sıfıra kadar indirmeye kanuni
oranına kadar artırmaya veya harcama
konuları, harcama ve ücret tutarları
itibariyle farklı
oranlar tespit etmeye yetkili
olduğu, ücretlilerin harcama
belgelerinin işverene ibrazı, beyanı
ve verginin iadesine ilişkin
süreleri tespit etmeye, iadeyi
nakden veya mahsuben yaptırmaya, bu
uygulamanın usul ve esaslarını tayin
ve tespite Maliye Bakanlığının
yetkili olduğu...” kuralına yer
verilmiştir.
Tam mükellefiyete tabi olup ücret
geliri elde edenlerin fatura,
serbest meslek makbuzu,
fatura yerine geçen işletme
vergisine ait perakende satış
vesikası, kamu idare ve müesseseleri
tarafından verilen belgeler ve
birden fazla bağımsız bölümü muhtevi
binalarda münhasıran ortak
yakacak giderlerinden müstakil birim
başına isabet eden gideri gösteren
belgelerle tevsik edilen mal
ve hizmet alımları yaptığı
harcamalardan yapılan harcama
miktarlarına bağlı olarak
değişkenlik gösteren oranlarda vergi
iadesi alabilmelerine olanak
sağlayan 2978 sayılı Ücretlilere
Vergi İadesi
Hakkında Kanunun yukarıda yer
verilen 1. maddesinin 1. fıkrası
08.02.1994 tarih ve 18306 sayılı
Resmi Gazete’de yayımlandıktan sonra
birçok kez değişikliğe uğramış ve en
son yukarıda yer
verilen 3946 sayılı Kanunun 37.
maddesiyle de 1. maddenin son
fıkrasında yapılan değişiklikle
Bakanlar Kuruluna verilen yetkiye
istinaden Bakanlar Kurulunun
01.04.1994 tarihli ve 94/5372
sayılı kararı ile tam mükellefiyete
tabi olup, ücret geliri elde
edenlerin vergi iadesinde
yararlanmaları uygulanması sona
erdirilmiştir.
Ücret geliri elde edenlerin vergi
iadesinden yararlanma hakları yerine
193 sayılı Gelir
Vergisi Kanununun, 63. madde
birinci fıkrasına 3946 sayılı
Kanunla eklenen 5 numaralı bent
hükmü ile
getirilen özel gider indiriminin
vergisel olarak iki anlamı
bulunmaktadır. Bunlardan birincisi
özel
gider indirimi yalnızca ücret
gelirleri için öngörülmüş olduğundan
ayırma
kuramının bir uygulaması
niteliğinde olmasıdır. İkincisi
ise, Vergi İadesi Hakkında Kanunun
amacı ile paralellik gösteren
belge düzenine yerleşmesine
sağlayacağı katkıdır.
Özel gider indiriminden
yararlanabilecek ücretlilerin kimler
olduğu da yine 193 sayılı
Gelir Vergisi Kanunun 61 .
maddesinde yer almıştır.
1- 657 sayılı Kanuna tabi Devlet
memurları,
2- 1475 sayılı İş Kanuna tabi
işçiler,
3- Banka çalışanları,
4- İstisna dışında kalan emekli,
maluliyet, dul ve yetim aylıkları,
5- Evvelce yapılmış veya gelecekte
yapılacak hizmetler karşılığında
verilen para ve
ayınlarla
sağlanan diğer menfaatler,
6- Türkiye Büyük Millet Meclisi, il
genel meclisi ve belediye meclisi
üyeleri ile özel
kanunlarına veya idari kararlara
göre kurulan daimi veya geçici bütün
komisyonların üyelerine ve
yukarıda sayılanlara benzeyen diğer
kimselere bu sıfatları dolayısıyla
ödenen veya sağlanan para,
ayın ve menfaatler,
7- Yönetim ve denetim kurulları
başkanı ve üyeleriyle tasfiye
memurlarına bu sıfatları
dolayısıyla ödenen veya sağlanan
para, ayın ve menfaatler,
8- Bilirkişilere, resmi
arabuluculara, eksperlere, spor
hakemlerine ve her türlü yarışma
jürisi üyelerine ödenen veya
sağlanan para, ayın ve menfaatler,
9-
Sporculara transfer ücreti
veya sair adlarla yapılan
ödemeler ve sağlanan
menfaatlerdir.
Özel Gider İndirimine Konu Olacak
Harcamalar:
(a)
Eğitim Giderleri :
Eğitim öğretim kurumları ile ana
okulu, kreş ve dershanelere eğitim
amacıyla yapılan ödemeler ile kurs
ücretleri, kitap ve kırtasiye alımı
için yapılan harcamalar bu
gruptadır. 176 seri
numaralı Gelir Vergisi Genel
Tebliğinde okullara ve okullara
gidiş - geliş hizmeti veren
mükelleflere ödenen taşıma ücretleri
(servis ücretleri)de eğitim
giderinin bir unsuru olarak kabul
edilmiştir. Ayrıca Maliye
Bakanlığının 24.03.1997 gün ve
42/4214 - 262/12061 sayılı genelgesi
ile üniversiteye hazırlık dergileri
de eğitim gideri olarak kabul
edilmiştir.
(b)
Sağlık Giderleri:
Ücretlilerin yaptığı ilaç masrafı,
sağlık malzemesi ve hastane
giderleri ile muayene, tahlil,
ameliyat, fizik tedavi ve diş protez
ücretleri, gözlük ve lens alımları
gibi harcamalardır.
(c)
Gıda Giderleri:
Her türlü yiyecek ve içecek için
yapılan harcamalardır. 176 sayılı
Gelir Vergisi Genel
Tebliğinde, evlerde beslenen kuş,
kedi ve köpek gibi hayvanlarla diğer
hayvanların tüketimi için
alınan yem, mama ve sair gıda
maddeleri harcamaları ile sigara,
alkollü içkiler ve biranın özel
gider
indirimi dışında olduğu
açıklanmıştır.
(d)
Giyim Giderleri:
Kumaş, elbise, gömlek, pantolon,
ayakkabı, şapka, iç çamaşırı, çorap,
kemer gibi giyime
ilişkin her türlü malların satın
alınması için yapılan harcamalar ile
bunların dikim, onarım gibi
harcamaları bu grupta yer alan
giderlerdir.
(e)
Kira Giderleri :
176 sayılı Gelir Vergisi Genel
Tebliğinde yapılan açıklamada, kira
giderlerinin ikamet
edilen konut için yapılan kira
ödemesinin tamamı olduğu
belirtilmiştir. Genel Tebliğden
kiralık
olarak birden fazla konutun
kullanılması durumunda uygulamanın
nasıl olacağı konusunda bir
açıklama yapılmamıştır. Ayrıca,
gelir ve kurumlar vergisi
mükellefleri tarafından tahsis
edilen
lojmanlara ilişkin olarak yapılan
kira ödemelerinin bu mükellefler
tarafından fatura edilmesi
durumunda da, bu faturalarda yer
alan kiralar özel gider indirimine
konu olur.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun
63. maddesine 5 numaralı bendi
ekleyen 12. maddenin de
yer aldığı 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu, 6183 sayılı Amme
Alacaklarının Tahsil Usulü
Hakkında Kanun, 193 sayılı Gelir
Vergisi Kanunu, 5422 sayılı Kurumlar
Vergisi Kanunu, 1318
sayılı Finansman Kanunu, 197 sayılı
Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu,
3505 sayılı Kanun ve 2978 sayılı
Vergi İadesi Hakkında Kanunda
Değişiklikler Yapılması Hakkında
Kanun Tasarısının Genel
Gerekçesinde; “Çağdaş vergi
sistemlerinin en önemli özelliği,
ekonomik ve sosyal gelişmeleri
izleyebilmesi ve öngörülen ekonomik
ve sosyal hedeflerin
gerçekleştirilmesinde etkin bir rol
oynamasıdır.
Öte yandan, kamu harcamalarının
karşılanmasında verginin en sağlam
kaynak olduğu da
bilinmektedir. Bu bakımdan,
enflasyonist eğilimleri bünyesinde
barındıran ekonomilerde kamu
harcamalarının vergi gelirleri ile
karşılanması imkanlarının
araştırılması bir zorunluluk
olmaktadır.
Belirtilen ekonomik, sosyal ve mali
amaçlarla vergi yasalarında zaman
zaman
bazı düzenlemelerin yapılması
kaçınılmaz hale gelmektedir.
Nitekim, ülkemizde yaşanan ekonomik,
mali ve sosyal gelişmelere paralel
olarak vergi
sisteminin daha adil hale
getirilmesi, belge düzeninin daha
iyi şekilde işler hale getirilmesi,
vergileme de etkinliğin sağlanması
yönünde gerekli düzenlemelerin
yapılması zorunluluk haline
gelmiştir.
Vergi konusunda yapılacak
düzenlemede “adalet” kavramına sadık
kalınmasının,
uygulamadaki başarı şansını
artıracağı muhakkaktır. Toplumun
tüm kesimlerinin aynı uygulamaya
tabi tutulması ve kazanılan
gelirlerin kaynakları ne olursa
olsun benzer şekilde
vergilendirilmesi
ödeme gücü ilkesinin de bir
sonucudur. Bu cümleden olarak, adil
vergi sistemi, vergi vermeyenleri
vergi verir hale getiren, beyanname
verenleri de yakından izleyen ve
denetleyen unsurlarla
donatılmış olan sistemdir. Adil
vergi sistemi, tüm gelir unsurlarını
toplayıp bunların üzerinden
vergilendiren sistemdir. Adil vergi
sistemi, götürü usulde
vergilendirmeyi sınırlayan, gerçek
usulde
vergilendirmeyi teşvik eden
sistemdir. Adil vergi sistemi,
istisna ve muafiyetleri en aza
indiren, zorunlu haller dışında
istisna ve muafiyet hükümlerini
taşımayan sistemdir. Adil vergi
sistemi,
tahakkuk eden vergilerin tamamının
tahsiline imkan veren, vergisini
zamanında, eksiksiz
ödemeyenleri ödemeye zorlayan,
cezalandıran sistemdir. Adil vergi
sistemi, makul vergi oranlarını
uygulayan, mükellefleri vergi
ödememeye zorlamayan sistemdir.
Bu tasarı ile vergi hukukunun
temelini teşkil eden “vergilerin
yasallığı” ilkesi ön planda
tutularak, vergi sistemindeki
aksaklıkların giderilmesi, sistem
bütünlüğü içerisinde uyumun
sağlanması, anlaşılabilir ve
uygulanabilir bir yapıya
kavuşturulması ve öngörülen
ekonomik, mali, sosyal hedeflerin
gerçekleştirilmesinde etkinlik
sağlanması amaçlanmaktadır. ”
belirtilmiştir.
Tasarının 12. maddesinin
gerekçesinde de; “ Maddeye yeni
eklenen 5 numaralı bent ile
ücretlilerin bazı harcamalarının
belirli bir oranını safi
ücretlerinin tespitinde gider olarak
indirebilmeleri imkanı
getirilmektedir. Böylece bir yandan
ücretliler üzerindeki vergi yükünün
hafifletilmesi, diğer yandan fatura,
yazar kasa fişi vb. belgelerin
ücretliler tarafından alımını teşvik
yoluyla kayıt ve belge düzeninin
sağlanması amaçlanmaktadır. Söz
konusu harcamaların indirim
konusu yapılabilmesi için,
harcamaların Türkiye’de yapılması ve
gelir ve kurumlar vergisi
mükellefiyeti bulunan kişi veya
kurumlardan alınan belgelerle tevsik
edilmesi ve bu belgelerin
işverene verilmesi gerekmektedir.
Vergiden muaf olan kurumlardan satın
alınan mal ve hizmetlere
ilişkin harcamalar ile yurt dışında
yapılan harcamalar indirim konusu
yapılmayacaktır. Ayrıca hangi
harcamaların ne oranda indirimden
yararlanacağına, indirim konusu
yapılacak harcamaların oranını
artırma veya indirmeye ilişkin
olarak Bakanlar Kuruluna yetki
verilmektedir.
Diğer taraftan, ücretlilerin harcama
belgelerinin işverene ibrazına
ilişkin sürelerin tespiti, iadenin
nakden veya mahsuben yaptırılması,
bu uygulamanın usul ve esaslarının
tayin ve tespiti hususunda Maliye
Bakanlığına yetki verilmektedir.”
denilmektedir.
Tasarının Türkiye Büyük Millet
Meclisi Plan ve Bütçe Komisyonunda
görüşülmesinden sonra düzenlenen 15.
12.1993 tarihli raporda da;
“...Ülkemizde yaşanan ekonomik, mali
ve sosyal
gelişmelere paralel olarak vergi
sisteminin daha adil hale
getirilmesi, vergi tabanının
yaygınlaştırılması, vergi sisteminin
basitleştirilmesi, belge düzeninin
daha iyi şekilde işler hale
getirilmesi, vergilemede etkinliğin
sağlanması yönünde gerekli
düzenlemelerin yapılmasının
zorunluluk haline geldiği...”
açıklamasına yer verilmiştir.
Türkiye Büyük Millet Meclisi, Plan
ve Bütçe Komisyonu üyelerinden vergi
yasa tasarısı
üzerinde karşı oy kullanan üyelerden
dördünün ücretlilere vergi
iadesinden yararlanma haklarının
kaldırılarak özel gider indirimi
düzenlemesinin yasalaşması halinde
yaşanılacak olumsuzluklar
konusunda karşıt oy yazılarında
aşağıda sıralanan görüşlere yer
verilmiştir:
- Vergi iadesinin kaldırılmasının
çalışanların ek mağduriyetine neden
olacağı,
- Dar gelirli gruplara kaldırılan
vergi iadesinin ay sonunda çok
faydalı bir ek gelir teşkil
ettiği, ücretlilerin alış
verişlerinde aldıkları belgelerden
dolayı endirekt
vergi müfettişliği yaptıkları,
böylelikle vergi denetiminin düşmesi
dolayısıyla vergi gelirlerinin de
düşeceği,
-
Dar gelirlinin geçimine aylık
ortalama % 7 ek katkı sağlayan
vergi iadesinin
kaldırılmaması gerektiği, belgelerin
verilmesine karşılık ödemenin nakit
yapılabileceği gibi yıl
sonunda bir defada yapılabileceği
yönündeki düzenlemenin enflasyon
nedeniyle beklenen yararı
sağlamayacağı, belirtilmiştir.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun 63.
maddesine 3946 sayılı Kanunun 13.
maddesiyle Eklenen 5. Bendinin 1.
Fıkrası Hükmünde Yer Alan,
“...Eğitim, Sağlık, Gıda,
Giyim ve Kira...” sözcüklerinin
Anayasa’ya Aykırılık Yönünden
Değerlendirilmesi:
Anayasa Mahkemesinin 07.06.1999 gün
ve E:1999/10, K:1999/22 sayılı
kararında, “Bu
ilke ile eylemli değil hukuksal
eşitlik öngörülmektedir. Eşitlik
ilkesinin amacı, aynı durumda
bulunan kişilerin yasalarca aynı
işleme bağlı tutulmalarını sağlamak
ve kişilere yasa karşısında
ayırım yapılmasını ve ayrıcalık
tanınmasını önlemektir. Bu ilkeyle
aynı durumda bulunan kimi kişi
ve topluluklara ayrı kurallar
uygulanarak yasa karşısında
eşitliğin çiğnenmesi
yasaklanmıştır.
Durum ve konumlarındaki özellikler,
kimi kişiler ya
da topluluklar için değişik
kuralları gerekli
kılabilir. Aynı hukuksal durumlar
aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı
kurallara bağlı tutulursa
Anayasa’nın öngördüğü eşitlik ilkesi
çiğnenmiş olmaz. Nitelikleri ve
durumları özdeş olanla için
yasalarla değişik kurallar
konulamaz” şeklinde tanımlanan ve
Anayasa’nın 10. maddesinde,
“Herkes, dil, ırk, renk, cinsiyet,
siyasi düşünce, felsefi inanç, din,
mezhep ve benzeri sebeplerle
ayırım gözetmeksizin kanun önünde
eşittir.” hükmü olarak düzenlenen
“Yasa önünde eşitlik
ilkesine” aykırı olarak, 2978 sayılı
Vergi İadesi Hakkında Kanun
kapsamında daha önce bir
sosyal güvenlik kurumundan emekli
aylığı alan kişilerle birlikte vergi
iadesi hakkından faydalanan
ücretlilerin 3946 sayılı Kanunla
Bakanlar Kurulu’na verilen yetkiyle,
vergi iadesi hakkından faydalananlar
kapsamından çıkarılarak özel gider
indirimi esası kapsamına
alınmalarıyla, emekli
aylığı alanların yaptıkları
harcamalar sonucunda adlarına
düzenlenen belgelere göre ücretliler
açısından daha dar kapsamda
belirlenen belgelerle (gıda, giyim,
kira, eğitim ve sağlık) yapacakları
harcamaları tevsik edebilmeleri ve
işverene bu belgeleri vererek özel
gider indiriminden yararlanma
konusunda belli harcamaların
ücretliler yönünden özel gider
indirimi kapsamında bulunmaması
sonucunu doğuracak şekilde yapılan
düzenleme; sosyal güvenlik
kurumundan alınan aylık
ya da
bir
işverenden alınan ücret şeklinde
gelir elde edilmiş olmasının sonuçta
farklı bir uygulama
olmadığının açık olması karşısında,
belli bir gelirle bir aylık
harcamalarını yaparak geçimlerini
sağlama hususunda temel olarak aynı
hukuksal durumda bulunan kişilere
ayrı kurallar getirilmiş
olmaktadır.
Getirilen düzenleme ile dayanıklı
tüketim malları alımları, ulaştırma
giderleri, vekalet ücretleri,
anaokulu ve kreş giderlerinin
ücretlilerin tevsik edebilecekleri
belgelere karşılık özel gider
indiriminden yararlandırılmaması,
ancak; ücretliler ile aldıkları
aylık ve elde ettikleri gelir
yönünden
aynı hukuksal durumda olmaları
dolayısıyla aynı kurallara tabi
tutulmaları gereken emekli maaşı
alan kişilerin ise yukarıda
sıralanan harcama grupları
doğrultusunda yaptıkları harcamalar
sırasında
aldıkları belgeler ile 2978 sayılı
Vergi İadesi Hakkında Kanun
hükümlerine göre her ay vergi iadesi
almaya devam etmektedir.
Özel gider indirimi ile ilgili
düzenlemenin de yer aldığı ve
yukarıda yer verilen bazı
vergi kanunlarında yapılacak
değişikliklere ilişkin tasarının
genel gerekçesinde ve Türkiye Büyük
Millet Meclisi Plan ve Bütçe
Komisyonu Raporu ve madde ile ilgili
gerekçede, belge düzeninin
yerleştirilmesinin temel amaç olduğu
vurgulanarak getirilecek
düzenlemenin gerekçesi ortaya
konulmuş ise de; aynı hukuksal
durumda olanların aynı kurallara
tabi olmaları dolayısıyla “kanun
önünde eşitlik” ilkesine ve Yasanın
düzenlenmesindeki gerekçeye aykırı
olarak vergi denetimlerinin
toplam mükelleflerin % 1-2’si
düzeyinde gerçekleştirilebildiği,
yıllık vergi istatistiklerine göre;
yıllık serbest meslek kazançları
bildirimlerinden belge
düzenlemesinin tam olarak yerleştiği
noterlerin diğer serbest meslek
gruplarına göre (diş hekimi, avukat,
doktor, kuyumcu v.b.) 20 kat daha
fazla yıllık kazanç bildiriminde
bulundukları göz önüne alındığında,
bir kısım mükelleflerin
belge talebinde bulunmayan kimselere
yapacakları mal ve hizmet sunumunda
belge düzenlememek
suretiyle aynı hukuksal durumda
bulundukları diğer mükelleflere
nazaran vergi yükünden gerçekte
olması gerekenden daha az pay
almaları sonucu doğuracağı açık olan
bu düzenleme dolayısıyla
ücretlilerin daha dar kapsamda
tevsik edebilecekleri belgelerle
özel gider indiriminden
yararlanabilmeleri düzenlenmiştir.
Ücretlilere Vergi İadesi Hakkında
Kanunun yürürlükte olduğu ilk
dönemlerde lüks
tüketim malları hariç yaptıkları
harcamaları belgelendirmek suretiyle
ay sonunda ücretlerine ek olarak %
6-7 oranında vergi iadesi alan
ücretlilerin, yıllık net
ücretlerinin çok küçük bir oranına
denk gelen bir oranla özel gider
indiriminden yararlanabilmeleri
şeklinde yapılan düzenlemeyle bu
hakları kısıtlandığı gibi, harcama
grupları yönünden de aynı hukuksal
durumda bulunan kişilerden belli bir
grupta olanlara tevsik
edebilecekleri belgeler yönünden
(... eğitim, sağlık, gıda, giyim ve
kira...) sözcükleri ile getirilen
kısıtlamanın “Kanun önünde eşitlik”
ilkesinin yer aldığı Anayasa’nın
10. maddesine aykırı olduğu
kanaatine varılmıştır.
Anayasa’nın l0. maddesine aykırı
olduğu kanaatine varılan
düzenlemenin dolayısıyla
kanunların Anayasa’ya aykırı
olamayacağı kuralının düzenlendiği
Anayasa’nın 11. maddesine de
aykırı olduğu kanaatine varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, Anayasanın
152. ve bir davaya bakmakta olan
mahkemenin, o dava
sebebiyle uygulanacak bir kanunun
Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına
götüren görüşünü açıklayan
kararı ile Anayasa Mahkemesine
başvurması gerektiğini düzenleyen
2949 sayılı Kanunun
28. maddesinin 2. fıkrası
gereğince 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanununun 63. maddesine 3946 sayılı
Kanunun 13. maddesiyle eklenen 5.
bendinin 1. fıkrasında yer alan
“... eğitim, sağlık, gıda, giyim ve
kira...” sözcüklerinin iptali için
Anayasa Mahkemesine başvurulmasına,
Anayasa Mahkemesinin bu
konuda vereceği karara kadar davanın
geri bırakılmasına, kararla birlikte
dosyada bulunan
belgelerin onaylı birer örneğinin
Anayasa Mahkemesi Başkanlığına
gönderilmesine, 05.07.2001
gününde karar verildi. ”
III- YASA
METİNLERİ
A- İtiraz
Konusu Yasa Kuralı
193
sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 63.
maddesine 3946 sayılı Yasa’nın 13.
maddesi ile eklenen ve itiraz konusu
sözcükleri de içeren 5 numaralı
bendi şöyledir:
“Mükellefin
kendisi, eşi ve çocukları ile ilgili
eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira
harcamalarının yıllık toplam
tutarının 1/3’ü.
Şu
kadar ki indirim konusu harcamaların
Türkiye’de yapılması, gelir veya
kurumlar vergisi mükellefiyeti
bulunan gerçek veya tüzelkişilerden
alınacak belgelerle tevsik edilmesi
ve bu belgelerin işverene verilmesi
şarttır. Bu suretle hesaplanan
indirim tutarı, harcamanın yapıldığı
yıla ait ücretin yıllık vergi
matrahının % 35’ini
geçemez.
Bu indirim de dikkate alınmak
suretiyle hesaplanan vergi ile
mükellefin o yıl içinde tevkif
suretiyle ödediği vergi tutarı
arasındaki fark, ücretlinin ertesi
yılda ödeyeceği gelir vergisinden
mahsup edilir veya işverenler
aracılığı ile kendisine nakden iade
edilir. Bakanlar Kurulu bu bentte
yer alan % 35 nispetini sıfıra kadar
indirmeye kanunî oranına kadar
artırmaya veya harcama konuları,
harcama ve ücret tutarları
itibariyle farklı oranlar tespit
etmeye yetkilidir.
Ücretlilerin harcama belgelerinin
işverene ibrazı, beyanı ve verginin
iadesine ilişkin süreleri tespit
etmeye, iadeyi nakden veya mahsuben
yaptırmaya, bu uygulamanın usul ve
esaslarını tayin ve tespite Maliye
Bakanlığı yetkilidir.”
B- Dayanılan
Anayasa Kuralları
Başvuru
kararında Anayasa’nın 10. ve 11.
maddelerine dayanılmıştır.
IV- İLK
İNCELEME
Anayasa
Mahkemesi İçtüzüğü’nün 8. maddesi
uyarınca, Mustafa BUMİN,
Haşim
KILIÇ, Samia
AKBULUT, Yalçın ACARGÜN,
Sacit
ADALI, Ali HÜNER, Fulya KANTARCIOĞLU,
Rüştü SÖNMEZ, Ertuğrul ERSOY, Ahmet
AKYALÇIN ve Enis
TUNGA’nın
katılımlarıyla 12.9.2001 gününde
yapılan ilk inceleme toplantısında,
dosyada eksiklik bulunmadığından
işin esasının incelenmesine
oybirliğiyle karar verilmiştir.
V- ESASIN
İNCELENMESİ
Başvuru
kararı ve ekleri, işin esasına
ilişkin rapor, itiraz konusu
sözcüklerin yer aldığı Yasa kuralı,
dayanılan Anayasa kuralları ve
bunların gerekçeleri ile diğer
yasama belgeleri okunup
incelendikten sonra gereği görüşülüp
düşünüldü:
A- İtiraz
Konusu Kuralın Anlam ve Kapsamı
İtiraz
istemine konu olan sözcükleri de
içeren 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanunu’nun 63. maddesinde “Gerçek
ücretler” konusu düzenlenmektedir.
Ücretlilere vergi iadesi sistemi
Türk vergi hukukuna 1984 yılında
2978 sayılı Ücretlilere Vergi İadesi
Kanunu ile girmiş, 1985 yılında
3239 sayılı Yasa ile adı Vergi
İadesi Hakkında Kanun olarak
değiştirilmiş, böylece tam
mükellefiyete tâbi olup ücret geliri
elde edenler, ticari, zirai veya
mesleki kazançları nedeniyle gelir
vergisine tabi olan mükellefler,
emekli, malûliyet, dul ve yetim
maaşı alanlar ile bunların eş, çocuk
ve bakmakla yükümlü oldukları
kimselere belli koşullarda vergi
iadesi alma olanağı sağlanmıştır.
Daha sonra
3946 sayılı Kanun’un 13. maddesi
ile 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanunu’nun 63. maddesindeki ücretten
indirilebilecek giderler arasına
“Mükellefin kendisi, eşi ve
çocukları ile ilgili
eğitim,
sağlık, gıda ve kira
harcamalarının yıllık toplam
tutarının 1/3’ü” ibâresinin de yer
aldığı 5 numaralı bent
eklenmiştir.
Bendin
bundan sonraki bölümünde indirim
konusu harcamaların ne şekilde
yapılacağı, indirim tutarının gelir
vergisi matrahının ne
kadarlık
bir kısmına uygulanabileceği, bu
konuda Bakanlar Kuruluna ve Maliye
Bakanlığına verilen yetki gibi
konular düzenlenmiştir.
Aynı
Yasa ile Vergi İadesi Hakkında
Kanun’un 1. maddesinin son fıkrası
değiştirilerek, “Vergi iadesinden
yararlanacak olanlar ile vergi
iadesine tabi tutulacak mal ve
hizmet alımlarını yukarıda
belirtilenlerle sınırlı olmaksızın
tespit etmeye, kapsama almaya veya
kapsam dışına çıkarmaya, vergi iade
usul ve esaslarını belirlemeye
Bakanlar Kurulu yetkilidir”
hükmü getirilmiş, böylece Bakanlar
Kurulu kararı ile kapsamın
genişletilebilmesine ve kimilerine
belli koşul ve miktarlarda vergi
avantajı sağlanmasına olanak
tanınmıştır.
Bakanlar Kurulu bu hükmün verdiği
yetki uyarınca, 1.4.1994 günlü,
94/5372 sayılı Kararnameyi
çıkararak vergi iadesinden
yararlanacak olanları ve olmayanları
belirlemiştir.
İptal
isteminde bulunan Mahkeme, vergi
iadesine konu olan mal ve hizmet
alımları ile özel gider indirimine
konu olan mal ve hizmet alımlarında
farklılıklar ve eşitsizlikler
bulunduğunu ileri sürmüş olduğundan
her iki sistemde kullanılabilen
belgelerin karşılaştırılması
gerekmektedir.
Bu
durumda,
- Vergi
İadesi Hakkında Kanun’un 1.
maddesine göre vergi iadesine konu
olabilecek mal ve hizmet alımları
şunlardır:
:
Dayanıklı tüketim malları alımları,
:
Yiyecek, içecek giderleri (sigara ve
alkollü içkiler hariç),
:
İkamet edilen konuta ait yakacak
giderleri,
: Her
türlü giyim giderleri,
:
Sosyal güvenlik kurumları veya
işverenler tarafından karşılanmayan
sağlık giderleri,
:
Eğitim ve öğretim, anaokulu, kreş
giderleri,
:
Vekâlet ücretleri,
:
Mesken olarak kullanılan konutların
kira bedelleri,
:
Ulaştırma giderleri.
- İtiraz
konusu 5 numaralı bentte de özel
gider indirimine konu olan mal ve
hizmet alımları ise
eğitim,
sağlık, gıda, giyim ve kira
olarak
belirlenmiştir.
Yapılan
karşılaştırmadan da anlaşılacağı
üzere, Gelir Vergisi Kanunu
uyarınca özel gider indirimine konu
edilebilen harcama kalemleri Vergi
İadesi Kanunu’na göre vergi iadesine
tâbi olan mal ve hizmet alımlarından
oldukça dar kapsamlıdır.
B- Anayasa’ya
Aykırılık Sorunu
Mahkeme
başvuru kararında, sosyal güvenlik
kurumlarından alınan aylık
ya da
bir işverenden alınan ücret şeklinde
gelir elde edilmesinin sonuçta
farklı bir uygulama olmadığını,
belli bir gelir ile aylık
harcamalarını yaparak geçimlerini
sağlama konusunda temel olarak aynı
hukuksal durumda bulunan kişilere
ayrı kurallar getirildiğini,
dayanıklı tüketim malları
alımlarının, ulaşım giderlerinin,
vekâlet ücretlerinin, anaokulu ve
kreş giderlerinin ücretlilerin
tevsik edecekleri belgelere karşılık
özel gider indiriminden
yararlandırılmamalarının eşitlik
ilkesini zedelediğini, her iki
sistemde de belge düzenini
yerleştirmenin amaçlanmış olmasına
karşın farklı uygulamalara
gidildiğini, bu durumun ise
Anayasa’nın 10. ve 11. maddelerine
aykırılık oluşturduğunu ileri
sürmektedir.
Anayasa’nın 10. maddesinde
düzenlenen kanun önünde eşitlik
ilkesinin amacı, aynı durumda
bulunan kişilerin yasalarca aynı
işleme tabi tutulmalarını sağlamak
ve kişilere yasa karşısında ayrım
yapılmasını ve ayrıcalık tanınmasını
önlemektir. Bu ilkeyle aynı durumda
bulunan kişi ve topluluklara ayrı
kurallar uygulanarak yasa karşısında
eşitlik ilkesinin çiğnenmesi
yasaklanmıştır. Durum ve
konumlarındaki özellikler kimi
kişiler ve topluluklar için değişik
kuralları gerekli kılabilmektedir.
Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı
hukuksal durumlar ayrı kurallara
bağlı tutulursa Anayasanın öngördüğü
eşitlik ilkesi çiğnenmiş olmaz.
Nitelikleri ve durumları özdeş
olanlar için yasalarla değişik
kurallar konulamaz.
İtiraz
konusu sözcüklerin yer aldığı 5
numaralı bend,
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun
63. maddesine 26.12.1993 günlü,
3946 sayılı Yasa’nın 13. maddesi
ile eklenmiştir. 13. maddenin
gerekçesinde, “maddeye eklenen 5
numaralı bent ile ücretlilerin bazı
harcamalarının belirli bir oranını
safi ücretlerinin tespitinde gider
olarak indirebilmeleri imkanı
getirilmektedir. Böylece bir yandan
ücretliler üzerindeki vergi yükünün
hafifletilmesi, diğer yandan fatura,
yazarkasa fişi v. b. belgelerin
ücretliler tarafından alımını teşvik
yoluyla kayıt ve belge düzeninin
sağlanması amaçlanmaktadır. Söz
konusu harcamaların indirim konusu
yapılabilmesi için, harcamaların
Türkiye’de yapılması ve gelir ve
kurumlar vergisi mükellefiyeti
bulunan kişi veya kurumlardan alınan
belgelerle tevsik edilmesi ve bu
belgelerin işverene verilmesi
gerekmektedir. Vergiden muaf olan
kurumlardan satın alınan mal ve
hizmetlere ilişkin harcamalar ile
yurt dışında yapılan harcamalar
indirim konusu yapılmayacaktır.
Ayrıca hangi harcamaların ne oranda
indirimden yararlanacağına, indirim
konusu yapılacak harcamaların
oranını artırma veya indirmeye
ilişkin olarak Bakanlar Kuruluna
yetki verilmektedir.
Diğer
taraftan, ücretlilerin harcama
belgelerinin işverene ibrazına
ilişkin sürelerin tespiti, iadenin
nakden veya mahsuben yaptırılması,
bu uygulamaların usul ve esaslarını
tayin ve tespiti hususunda Maliye
Bakanlığına yetki verilmektedir”
denilerek kuralın getiriliş amacı
açıklanmıştır.
Gelir
Vergisi Kanunu’nun 2361 sayılı Yasa
ile değiştirilen 61. maddesinin
birinci fıkrasına göre ücret,
işverene tâbi ve belirli bir
işyerine bağlı olarak çalışanlara
hizmet karşılığı verilen para ve
ayınlar ile sağlanan ve para ile
temsil edilebilen menfaatlerdir.
Emekli, malûl, dul ve yetim aylığı
alanlar herhangi bir işverene tabi
olmadığı gibi, bir hizmet karşılığı
da para almamaktadır. Bu nedenle, bu
kişileri ücretli tanımı içinde
nitelendirmek mümkün değildir.
Vergi
iadesine konu olan mal ve hizmet
alımları ile özel gider indirimine
konu olan mal ve hizmet alımları
birbirinden farklı ise de bunlardan
yararlanacak olanlar da ayrı
kurallara bağlı olup, aynı hukuksal
konumda bulunmadıklarından
aralarında eşitlik karşılaştırması
yapılamaz. Bu nedenle itiraz konusu
kural Anayasa’nın 10. maddesine
aykırı değildir. İptal isteminin
reddi gerekir.
Kuralın
Anayasa’nın 11. maddesi ile ilgisi
görülmemiştir.
VI- SONUÇ
31.12.1960 günlü, 193 sayılı “Gelir
Vergisi Kanunu”nun 63. maddesinin
birinci fıkrasına, 3946 sayılı Yasa
ile eklenen 5. bendin birinci
paragrafında yer alan “... eğitim,
sağlık, gıda, giyim ve kira ...”
sözcüklerinin Anayasa’ya aykırı
olmadığına ve itirazın REDDİNE,
18.6.2003 gününde OYBİRLİĞİYLE
karar verildi.
|
