|
T.C.
MALİYE BAKANLIĞI
Gelir İdaresi Başkanlığı
KATMA DEĞER VERGİSİ SİRKÜLERİ/57
Konusu : İndirilemeyecek katma değer vergisi
Tarihi : 23/6 /2010
Sayısı : KDV-57 / 2010 -5
İlgili Olduğu Madde : Katma Değer Vergisi Kanunu 30 uncu madde
1. Giriş
Katma Değer Vergisi (KDV) Kanununun 30 uncu maddesinin
uygulamasına yönelik Başkanlığımıza intikal eden tereddüt
konusu olaylarla ilgili olarak aşağıdaki açıklamaların
yapılmasına ihtiyaç duyulmuştur.
2. Yasal Düzenleme
KDV Kanununun 30 uncu maddesinde;
"Aşağıdaki vergiler mükellefin vergiye tabi işlemleri
üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez:
a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan
malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında
gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer
alan katma değer vergisi,
b) Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerinin
kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu
amaçla kullandıkları hariç olmak üzere işletmelere ait binek
otomobillerinin alış vesikalarında gösterilen katma değer
vergisi,
c) Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın
sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu
zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma
değer vergisi,
d) Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın
tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla
ödenen katma değer vergisi."
hükmü yer almaktadır.
3. Vergiye Tabi Olmayan veya Vergiden İstisna Edilmiş Bulunan
İşlemlerle İlgili KDV
KDV Kanununun 30/a maddesine göre, vergiye tabi olmayan veya
vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili yüklenilen
vergilerin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
3.1. Vergiye Tabi Olmayan İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV
KDV Kanununun 1/1 maddesinde, Türkiye'de ticari, sınai, zirai
faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan
teslim ve hizmetlerin KDV ye tabi olduğu; 6 ncı maddesinde de
işlemlerin Türkiye'de yapılmasının, malların teslim anında
Türkiye'de bulunmasını, hizmetin Türkiye'de yapılmasını veya
hizmetten Türkiye'de faydalanılmasını ifade ettiği hüküm
altına alınmıştır. Bu kapsama girmeyen, yani vergiye tabi
olmayan teslim ve hizmetler nedeniyle yüklenilen vergiler
indirim konusu yapılamamaktadır. Örneğin;
- Yurt dışındaki malların Türkiye'ye getirilmeksizin yine yurt
dışına satışı yoluyla yapılan transit (doğrudan) ihracat
işlemi,
- Türkiye'de KDV mükellefi olan bir firmanın yabancı bir
ülkede yer alan fabrikasında üretilen malların yurtdışında
satışı,
- Yurt dışındaki havayolu firmalarına yurtdışında yolcu
taşımak üzere yapılan uçuş hizmetleri,
- Yurt dışına çıkartılan kamyon, iş makinesi, tarım makinesi
vb. araçların yine yurtdışındaki kişi ve kurumlara
kiralanması,
- Türkiye'de mükellef olan avukatın yurtdışında görülen bir
davada müvekkilini temsil etmesi,
- Türk inşaat firmasının yurtdışında otoyol inşaatı yapması,
- Türkiye'de mukim bir inşaat firmasının yurtdışında yaptığı
inşaatlara ilişkin bakım, onarım, montaj gibi hizmetlerin
Türkiye'de mukim başka bir firma tarafından yurtdışında
yapılması,
gibi işlemler KDV ye tabi olmadığından, bu işlemler nedeniyle
Türkiye'de KDV ödenmiş olması halinde, verginin konusuna
girmeyen bu işlemlere ait yüklenilen KDV indirim konusu
yapılamayacaktır.
Öte yandan, bu işlemler KDV nin konusuna girmediğinden,
ihracat veya transit taşımacılık istisnası gibi herhangi bir
istisna kapsamında değerlendirilmek suretiyle KDV iadesi talep
edilmesi de mümkün değildir.
3.2. Vergiden İstisna Edilmiş İşlemlere İlişkin Yüklenilen KDV
KDV Kanununun 11, 13, 14, 15 ve 17/4-s maddeleri ile 17/4-c,
17/4-r (kısmi olarak), 17/4-t, geçici 12 ve geçici 23 üncü
maddeleri uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemler
dışında vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili
yüklenilen vergilerin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
Örneğin;
- Kanunun 17/1 maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara
bedelsiz olarak yapılan her türlü mal teslimi ve hizmet
ifaları nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu
yapılamayacaktır. Bu kapsamda, Sağlık Bakanlığına bağışlanacak
hastanelerin veya Milli Eğitim Bakanlığına bağışlanacak
okulların inşası nedeniyle yüklenilen KDV veya kamu menfaatine
yararlı bir derneğe, Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti
tanınan vakfa yapılan ayni bağışlarla ilgili yüklenilen KDV
indirim konusu yapılamayacaktır.
- Tarım Müdürlükleri Döner Sermaye İşletmeleri veya Tarımsal
Kalkınma Kooperatifleri tarafından tarımı yaymak, ıslah ve
teşvik amacıyla zirai araştırmalar, arazi ıslah çalışmaları
yapılması; tohumluk, fidan, damızlık hayvan teslimleri Kanunun
17/1-a maddesi gereğince KDV den istisna olduğundan bu
teslimlerle ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu
ürünlerin maliyetleri içinde yer alan KDV nin indirim konusu
yapılması mümkün bulunmamaktadır.
- Kamu menfaatine yararlı bir derneğe ait sağlık biriminin KDV
den müstesna olan sağlık hizmeti ifaları ile ilgili olarak
yüklenmiş olduğu KDV indirim konusu yapılamayacaktır.
- Teknoloji geliştirme bölgelerinde faaliyet gösterenler
tarafından verilen bazı yazılım hizmetleri dolayısıyla
yüklenilen KDV, ürettikleri yazılımı Türkiye'de satmaları
kaydıyla indirim konusu yapılmayacaktır. Ancak, söz konusu
yazılım hizmetinin yurt dışındaki bir müşteriye verilmesi
halinde Kanunun 11 ve 12 nci maddeleri kapsamında KDV
istisnası uygulanacak, Kanunun 32 nci maddesine göre bu işlem
nedeniyle yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecek,
indirilemeyen KDV ise iade edilebilecektir.
- 2863 sayılı Kanun kapsamındaki tescilli taşınmaz kültür
varlıklarının rölöve, restorasyon ve restitüsyon
projelendirmelerinden yararlananlara verilen mimarlık
hizmetleri ile projelerin uygulanması kapsamında yapılacak
teslimler KDV den istisna olup, istisna kapsamına giren
işlemleri yapanların bu işlemler nedeniyle yüklendikleri KDV
yi indirim konusu yapması mümkün bulunmamaktadır.
- Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin
kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa ve
işyeri teslimi KDV den istisna olduğundan bu teslimler
nedeniyle yüklenilen vergiler indirim konusu yapılamayacaktır.
4. Binek Otomobillerinin Alımında Ödenen KDV
KDV Kanununun 30/b maddesi hükmüne göre, faaliyetleri kısmen
veya tamamen binek otomobillerinin kiralanması veya çeşitli
şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek
otomobillerinin alış belgelerinde gösterilen KDV hariç olmak
üzere, KDV mükelleflerinin binek otomobili alımında
yüklendikleri KDV nin indirimi mümkün bulunmamaktadır.
KDV uygulaması bakımından binek otomobili kapsamına giren
araçlar, 54 No.lu KDV Sirkülerinde yapılan açıklamalara göre
belirlenecektir.
Bu çerçevede, taksi işletmecisi, sürücü kursu ve otomobil
kiralama şirketi gibi işletmelerin faaliyetleri ile ilgili
satın aldıkları binek otomobilleri nedeniyle ödenen KDV
indirim konusu yapılabilecektir. Bu mükelleflerin binek
otomobilinin alış belgesinde gösterilen KDV, ait olduğu takvim
yılı aşılmamak kaydıyla, ilgili belgelerin kanuni defterlere
kaydedildiği vergilendirme döneminde, bu araçların fiilen
faaliyette kullanılmaya başlanılıp başlanılmadığına
bakılmaksızın indirilebilecektir.
Örneğin; mükellef tarafından araç kiralama faaliyetinde
kullanılmak üzere Ocak/2010 döneminde satın alınan araç
nedeniyle ödenen KDV, bu dönemde aracın kiralanıp
kiralanmadığına bakılmaksızın indirilebilecektir.
Binek otomobili işletmeciliği ile uğraşan mükelleflerin
işletme amacı dışında satın aldıkları binek otomobillerinin
alış belgelerinde gösterilen KDV nin indirim konusu yapılması
mümkün bulunmamaktadır.
Örneğin;
- Otomobil kiralama şirketinin kiralama amacı dışında şirketin
kendi ihtiyacı için aldığı otomobili (örneğin; genel müdüre
tahsis edilen otomobil, bir pazarlama şirketinin satış
elemanına tahsis ettiği otomobil vb.) nedeniyle yüklenilen KDV
nin indirim konusu yapılması mümkün bulunmamaktadır.
- A Oto Servis ve Ticaret A.Ş. nin test sürüşü aracı olarak
aktifine kaydettiği binek otomobiline ait yüklenilen KDV yi
indirim konusu yapması mümkün değildir.
- Türk Gümrük Tarife Cetvelinin 87.04 tarife pozisyonunda
belirtilen taşıtların sonradan değişiklik yapılarak binek
otomobiline dönüştürülmesi durumunda, bu taşıtların
iktisabında yüklenilen KDV ile binek otomobiline dönüşüm
nedeniyle oluşacak ÖTV farkı üzerinden hesaplanacak KDV
indirim konusu yapılamayacaktır. Taşıtın alımında indirim
konusu yapılan KDV ise, dönüşüm işleminin yapıldığı dönemde
indirim hesaplarından çıkarılarak "ilave edilecek KDV" olarak
beyan edilecektir.
5. Zayi Olan Mallara Ait KDV
KDV sisteminde alış belgelerinde gösterilen verginin
indirilmesi, bu malların satışı sırasında mala eklenen değerin
vergilendirileceği düşüncesine dayanmaktadır. 1 Seri No.lu KDV
Genel Tebliğinde, zayi olan mallar için satış ve dolayısıyla
yaratılan bir katma değer olmayacağından, bu mallara ilişkin
alış vesikalarında gösterilen verginin indirilmesinin, zayi
olan mallar üzerindeki vergi yükünü tamamen ortadan
kaldıracağı; bu nedenle, Kanunun 30/c maddesi uyarınca, zayi
olan malların alış vesikalarında gösterilen KDV nin mükellefin
vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den
indirilemeyeceği belirtilmiştir.
Öte yandan aynı bentte, deprem, sel felaketi ve Maliye
Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği
yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar nedeniyle yüklenilen
vergilerin indirimine olanak tanınmaktadır.
Örneğin; sel felaketi nedeniyle bir şirketin deposunda yer
alan malların zayi olması veya Maliye Bakanlığınca yangın
sebebiyle mücbir sebep ilan edilen yerde olması koşuluyla,
yangın nedeniyle malların kullanılamaz duruma gelmesi halinde
bu mallara ilişkin yüklenilen vergiler indirim konusu
yapılabilecektir.
Buna karşılık Maliye Bakanlığınca yangın sebebiyle mücbir
sebep ilan edilmediği sürece, yangın sonucu zayi olan mal
nedeniyle yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün
değildir. Örneğin, ithal edilen malların depolandığı
antrepolarda çıkan yangın sonrasında Maliye Bakanlığınca
mücbir sebep ilan edilmediği takdirde zayi olan malların
ithalinde ödenen KDV nin indirim konusu yapılması mümkün
bulunmamaktadır.
5.1. Malların Zayi Olması Sonucu Meydana Gelen Kayıplar
113 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde, kullanım
süresi geçen veya kullanılamayacak hale gelen malların zayi
olan mal olarak değerlendirileceği; KDV Kanununun 30/c
maddesine göre mükelleflerce bu malların iktisabında
yüklenilen KDV nin indirim konusu yapılmasının mümkün olmadığı
ifade edilmiştir.
Bu çerçevede;
- İmalatta kullanılmak için alınan ancak imalata girmeden
eskime, bozulma, çürüme, çatlama vb. nedenlerle kullanılamaz
hale gelen ve bu nedenle imalatta veya ambalajlamada
kullanılabilme vasfını yitiren hammadde ve malzeme ile ambalaj
maddeleri,
- Son kullanma tarihinin geçmesi, çeşitli kimyasallar
içerdiğinin tespit edilmesi gibi nedenlerle kanunen tekrar
satılması mümkün olmayan ve imha edilen bisküvi, çikolata,
konserve gibi gıda ürünleri,
- Sağlık Bakanlığınca kullanımının yasaklanması nedeniyle imha
edilen ilaçlar ile kullanım süresi içinde formül hatası
bulunan, miadının dolması veya hasar görmesi nedeniyle
kullanılamaz hale gelmiş, üretimden kalkmış, insan sağlığını
tehdit eden ilaçlar,
- Hatalı dikim, renk farklılığı, leke ve benzeri nedenlerle ya
da şirket politikası gereği satışı mümkün olmadığından imha
edilen mallar,
- Kullanım ömrünü tamamladığı için imha edilen araç
lastikleri,
için yüklenilen KDV indirim konusu yapılamayacaktır.
5.2. Malların Değerinin Düşmesi Sonucu Meydana Gelen Kayıplar
Malın tamamen yok olmaması, ancak değerinde önemli derecede
düşüklük meydana gelmesi halinde malın zayi olması hükümleri
geçerli olmayacaktır. Bu durumda malların zayi olması değil
düşük bedelle veya zararına satışı söz konusu olacağından, bu
malların iktisabı dolayısıyla yüklenilen KDV nin indirim
konusu yapılabileceği tabiidir.
Örneğin;
- Üretim esnasında renginde problem olan giyeceklerin,
- Yangın sonucu tamamen yok olmayan ve ekonomik değeri olan
yedek parça ve malzemelerin
daha düşük bir fiyatla satılması halinde bunlar nedeniyle
yüklenilen KDV'nin tamamı indirim konusu yapılabilecektir.
5.3. Fire Sonucu Meydana Gelen Kayıplar
Fire, bir malın imalat sürecinde veya tüketiciye arzına kadar
kendi doğal akışı içinde uğradığı fiziksel kayıp olarak
tanımlandığından, imalat sırasında veya sonrasında meydana
gelen firelerin zayi olan mal kapsamında değerlendirilmesi
mümkün bulunmamaktadır. Bu durumda, daha önce indirim konusu
yapılan KDV nin de düzeltilmesine gerek yoktur. Ancak, yasal
düzenleme veya ilgili mesleki kuruluşlar tarafından belirlenen
fire miktarını aşan kayıplara ilişkin giderlerin, Gelir veya
Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde
indiriminin kabul edilmemesi halinde, bu giderler dolayısıyla
yüklenilen KDV nin de indirim konusu yapılması mümkün
değildir.
Örneğin;
- Akaryakıtın depolanması sırasında ortaya çıkan ve ilgili
kuruluşlar tarafından belirlenen oranlar dahilindeki kayıplar,
- Balık çiftliklerinde balık üretimi esnasında pazarlama
aşamasına ulaşıncaya kadar geçen süreçte, balık üretim ve
besleme firesi olarak oluşan balık ölümleri,
- Tavuk çiftliklerinde, üretimin doğal sonucu oluşan kayıplar,
- Hazır giyim eşyası dikiminde veya ayakkabı yapımında üretim
sürecindeki kesme, biçme, dikme gibi işlemlerin doğal sonucu
olarak ortaya çıkan kayıplar,
fire olarak değerlendirilmekte olup, bunlara ilişkin
yüklenilen KDV indirim konusu yapılabilecektir.
6. Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına Göre Kazancın
Tespitinde İndirimi Kabul Edilmeyen Giderler Dolayısıyla
Ödenen KDV
KDV Kanununun 30/d maddesi uyarınca, Gelir ve Kurumlar Vergisi
Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen
(kanunen kabul edilmeyen) giderler dolayısıyla ödenen KDV
indirim konusu yapılamamaktadır. Buna göre, faaliyetin
yürütülmesi için gerekli olan giderler dışında kalan, işle
ilgili bulunmayan veya işletme sahibinin özel tüketimine
yönelik harcamalar niteliğinde bulunan ve sair kanunen kabul
edilmeyen giderlere ilişkin belgelerde gösterilen KDV,
mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan KDV den
indirilemeyecektir.
Bu hükmün uygulanmasına ilişkin aşağıdaki örnekler
verilebilir:
- Kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan; yat,
kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtları ile
uçak, helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas
faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ve
amortismanları, kazancın tespitinde indirim olarak dikkate
alınmadığından, bu giderler dolayısıyla yüklenilen KDV nin
indirim konusu yapılması mümkün değildir.
- Serbest meslek faaliyetini sürdürmek amacıyla satın alınan
taşınmazın bir kısmının konut, bir kısmının işyeri olarak
kullanılması durumunda, söz konusu taşınmazın envanter
defterine veya amortisman listelerine kaydedilmesi şartıyla
amortisman giderlerinin yarısı gider olarak yazılabileceğinden
taşınmaz nedeniyle yüklenilen KDV nin de sadece yarısı indirim
konusu yapılabilecektir.
- Örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur
farkları ve benzeri giderler ile transfer fiyatlandırması
yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazançların kurum kazancının
tespitinde indirim konusu yapılması kabul edilmediğinden, bu
giderler dolayısıyla ödenen KDV nin de indirim konusu
yapılması mümkün bulunmamaktadır.
7. Değerlendirme ve Sonuç
KDV mükelleflerinin vergiye tabi işlemleri üzerinden
hesaplanan KDV den, ithal ettikleri mal ve hizmetler
dolayısıyla ödenen veya kendilerine yapılan teslim ve
hizmetler üzerinden hesaplanan KDV indirilebilmektedir.
Ancak, Kanunun 30 uncu maddesi kapsamındaki durumlara ilişkin
yüklenilen KDV indirim konusu yapılamamaktadır. İndirim konusu
yapılmayan bu vergiler, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları
çerçevesinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru
olarak dikkate alınabilmektedir. Gelir ve Kurumlar Vergisi
Kanunları uyarınca indirimi kabul edilmeyen giderler nedeniyle
yüklenilen KDV ise, gider veya maliyet unsuru olarak değil,
kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınmaktadır.
Zayi olan mallarda olduğu gibi indirilemeyecek KDV koşulları
sonradan oluşmuş ve yüklenilen KDV nin daha önce indirim
konusu yapılmış olması durumunda, bu tutarların
indirilemeyecek KDV haline dönüştüğü vergilendirme dönemine
ait 1 No.lu KDV Beyannamesinin "İlave Edilecek KDV" satırına
dahil edilmesi suretiyle indirim hesaplarından çıkarılması
gerekmektedir.
Duyurulur.
Mehmet KİLCİ
Gelir İdaresi Başkanı
|
