|
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan:
İştiraklerdeki Yatırımlara İlişkin Türkiye
Muhasebe Standardı (TMS 28) Hakkında Tebliğ
Sıra No: 12 (27.12.2005)
Amaç
Madde 1 —
Bu Tebliğin amacı; iştiraklerdeki
yatırımlara ilişkin 28
nolu Türkiye Muhasebe Standardının
yürürlüğe konulmasıdır.
Adı geçen Türkiye Muhasebe
Standardı bu Tebliğ ekinde yer almıştır.
Kapsam
Madde 2 —
İştiraklerdeki yatırımlara ilişkin Türkiye
Muhasebe Standardının kapsamı ekli TMS 28
metninde yer almaktadır.
Hukuki
Dayanak
Madde 3 —
Bu Tebliğ, 28/7/1981 tarih ve 2499 sayılı
Sermaye Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi
ile 24/2/2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun
Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar
Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b)
bendine dayanılarak hazırlanmıştır.
Tanımlar
Madde 4 —
Bu Tebliğde geçen;
TMSK ve Kurul: Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulunu,
TMS: Türkiye Muhasebe
Standartlarını,
TFRS: Türkiye
Finansal
Raporlama Standartlarını,
ifade eder.
Yürürlük
Madde 5 —
Bu Tebliğ 31/12/2005 tarihinden sonra
başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak
üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.
Yürütme
Madde 6 —
Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulu yürütür.
EK
Türkiye Muhasebe Standardı
(TMS 28)
İştiraklerdeki Yatırımlar
Kapsam
1. Bu Standart, iştiraklerdeki
yatırımların muhasebeleştirilmesinde
uygulanır.
Ancak;
a) Risk sermayesi (girişim
sermayesi) kuruluşları,
b) Yatırım fonları, ve yatırım
amaçlı sigorta fonlarını kapsayan benzer
işletmeler
tarafından elde bulundurulan ve "TMS 39
Finansal
Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme"
Standardı uyarınca muhasebeleştirilerek, ilk
muhasebeleştirmeyi takiben gerçeğe uygun
değeri ile değerlenip kar veya zararla
ilişkilendirilen veya alım-satım amaçlı elde
bulundurulan iştirak yatırımları bu Standart
kapsamında değildir.
Tanımlar
2. Bu Standartta geçen
terimlerin anlamları aşağıdaki gibidir;
İştirak: Yatırımcı işletmenin,
adi ortaklık gibi tüzel kişiliği olmayan
işletmeler de dahil olmak üzere, iş
ortaklığı veya bağlı ortaklık niteliğinde
olmayan, ancak üzerinde önemli etkisinin
bulunduğu işletmelerdir.
Konsolide
finansal tablolar: Bir grubun, tek
bir iktisadi işletmenin
finansal tabloları gibi sunulan
finansal
tablolarıdır.
Kontrol: Faaliyetlerinden fayda
sağlamak amacıyla bir işletmenin faaliyet ve
finansal
politikalarını yönetme gücünü ifade eder.
Özkaynak
yöntemi: İştirakteki yatırımın başlangıçta
elde etme maliyeti ile muhasebeleştirilerek,
sonrasında bu tutarın yatırım yapılan
iştirakin net varlıklarında yatırımcı
işletmenin
payına düşen kısmı yansıtacak şekilde
düzeltildiği ve böylece yatırımcı işletmenin
kar veya zararının yatırım yapılan
işletmenin kar veya zararından kendisine
düşen payı kapsadığı muhasebeleştirme
yöntemidir.
Müşterek kontrol: Bir ekonomik
faaliyet üzerindeki kontrolün sözleşmeye
dayalı olarak
paylaşılmasıdır. Bu kontrolün, sadece
ekonomik faaliyetle ilgili stratejik
finansal ve
faaliyetle ilgili kararların, kontrolü
paylaşan tarafların (ortak girişimciler) oy
birliği ile mutabakatını gerektirdiği
durumlarda varolduğu kabul edilir.
Bireysel
finansal tablolar: Bir ana ortaklık,
bir iştirakte yatırımcı veya müştereken
kontrol edilen bir işletmede ortak girişimci
tarafından hazırlanan ve yatırımların,
yatırım yapılan işletmenin net varlıkları ve
raporlanan faaliyet sonuçları yerine,
doğrudan özkaynak
payı esas alınarak hesaplandığı
finansal
tablolardır.
Önemli etki: Yatırım yapılan
işletmenin finansal
ve faaliyetle ilgili politikaların
belirlenmesi kararlarına katılma gücü olup
bu politikaları tek başına
ya da bir başka
taraf ile ortak kontrol etme gücünü ifade
etmemektedir.
Bağlı ortaklık: İşletmenin, adi
ortaklık gibi tüzel kişiliği olmayan
işletmeler de dahil olmak üzere, (ana
ortaklık olarak bilinen) başka bir işletme
tarafından kontrol edilen işletmelerdir.
3.
Özkaynak Yöntemi bireysel
finansal
tablolara ve bir bağlı ortaklığı, iştiraki
ya da bir iş
ortaklığında girişimci payı bulunmayan bir
işletmenin finansal
tablolarına uygulanmaz.
4. Bireysel
finansal
tablolar; iştiraklerdeki yatırımların
özkaynak
yöntemine göre muhasebeleştirildiği ve iş
ortaklıklarındaki girişimci paylarının ise
oransal olarak
konsolidasyona dahil edildiği
konsolide finansal
tablolara ek olarak hazırlanan
finansal
tablolardır. Bireysel
finansal tabloların konsolide
finansal
tabloların ekinde ya
da konsolide finansal
tablolarla birlikte sunulması ihtiyaridir.
5. "TMS 27 Konsolide ve
Bireysel Finansal
Tablolar" Standardının 10 uncu paragrafı
uyarınca
konsolidasyondan, "TMS 31 İş
Ortaklıklarındaki Paylar" Standardının 2
nci paragrafı
uyarınca oransal
konsolidasyon yöntemini uygulamaktan
veya bu Standardın 13 (c) paragrafı uyarınca
özkaynak
yöntemini uygulamaktan muaf tutulan
işletmeler, kendi
finansal tabloları olarak, yalnızca
bireysel finansal
tablolarını sunabilir.
Önemli etki
6. Bir yatırımcının doğrudan
ya da dolaylı
olarak (örneğin bağlı ortaklıkları
vasıtasıyla) yatırım yapılan işletmenin oy
hakkının % 20 ya
da daha fazlasını elinde tutması durumunda,
aksi açıkça ortaya konulamadığı sürece, söz
konusu yatırımcının önemli etkisi bulunduğu
kabul edilir. Diğer yandan, yatırımcının
doğrudan ya da
dolaylı olarak (örneğin bağlı ortaklıkları
vasıtasıyla) yatırım yapılan işletmenin oy
hakkının % 20’sinden daha azını elinde
bulundurması durumunda ise; böyle bir
etkinin bulunduğu açıkça ortaya konulamadığı
sürece, söz konusu yatırımcının önemli
etkisi bulunmadığı kabul edilir. Yatırım
yapılan bir işletmeye başka bir yatırımcı
tarafından önemli tutarda veya mutlak
çoğunlukla sahip olunması, yatırımcı
işletmenin önemli etkiye sahip olmasına
engel teşkil etmez.
7. Aşağıdaki hususların bir
ya da birden
fazlasının varlığı halinde bir yatırımcı
işletmenin "önemli etkisinin" bulunduğu
kabul edilir:
a) Yatırım yapılan işletmenin
yönetim kurulu ya
da eşdeğer idari organında temsil edilme;
b) Temettüler
ya da diğer
dağıtım kararları dahil olmak üzere,
işletmenin politika belirleme süreçlerine
katılma;
c) Yatırımcı işletme ile
yatırım yapılan işletme arasında önemli
işlemlerin gerçekleştirilmesi,
d) İşletmeler arasında yönetici
personel değişimi; veya
e) İşletme için gerekli teknik
bilginin sağlanması.
8. Bir işletme, hisse senedi
ilmuhaberleri,
hisse-alım opsiyonu, adi hisse senedine
çevrilebilir borç veya
özkaynağa dayalı
finansal araçlara,
ya da buna
benzer kullanıldığında veya
dönüştürüldüğünde başka bir işletmenin
faaliyet ve finansal
politikalarıyla ilgili işletmeye ilave oy
gücü veren ya da
başka bir tarafın oy gücünü azaltan
(potansiyel oy hakları) araçlara sahip
olabilir. Kullanılabilir
ya da
dönüştürülebilir durumdaki potansiyel oy
haklarının etkisi ve varlığı, diğer
işletmelerin elinde tuttuğu potansiyel oy
hakları ile birlikte, bir işletmenin önemli
etkiye sahip olup olmadığının
değerlendirilmesi sırasında dikkate alınır.
Potansiyel oy hakları, gelecekteki bir
tarihte ya da
gelecekte meydana gelecek bir olaya bağlı
olarak kullanılabilmeleri veya
dönüştürülebilmeleri gibi durumlar söz
konusu olduğunda, o an için mevcut
kullanılabilir veya dönüştürülebilir
potansiyel oy hakkı olarak değerlendirilmez.
9. Potansiyel oy haklarının
önemli etkiye katkı sağlayıp sağlamadığının
değerlendirilmesinde işletme, yönetimin bu
hakları kullanma istek ve
finansal
yeterliliği haricinde, olayla ilgili
(bireysel veya topluca değerlendirilen
potansiyel oy haklarının kullanılma
koşulları ve sözleşmeye bağlı düzenlemeler
dahil) tüm hususları inceler.
10. Bir işletmenin, yatırım
yapılan bir iştirakin
finansal ve faaliyet politikalarına
ilişkin kararlarına katılma gücünü yitirmesi
durumunda, bu işletme söz konusu iştirakteki
önemli etkisini kaybeder. Önemli etkinin
kaybedilmesi, sahiplik düzeylerinde mutlak
veya göreceli bir değişim ile birlikte veya
böyle bir değişiklik gerçekleşmeksizin de
meydana gelebilir. Örneğin, bir iştirakin;
devletin, mahkemenin,
kayyum ya
da bir düzenleyici otoritenin kontrolüne
geçmesi
durumunda önemli etki ortadan kalkabilir.
Önemli etkinin ortadan kalkması, sözleşmeye
bağlı bir anlaşma sonucunda da
gerçekleşebilir.
Özkaynak
yöntemi
11.
Özkaynak yöntemine göre, iştirak
yatırımı başlangıçta elde etme maliyeti ile
kaydedilir. İktisap tarihinden sonra ise,
yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kar
ya da
zararındaki payı
finansal tablolara yansıtılmak üzere
yatırımın defter değeri artırılır
ya da azaltılır.
Yatırımcının yatırım yapılan işletmenin kar
ya da zararından
alacağı pay, yatırımcının kar
ya da zararı
olarak muhasebeleştirilir. Yatırım yapılan
bir iştirakten alınan (kar payı vb.)
dağıtımlar yatırımın defter değerini
azaltır. Yatırım yapılan iştirakin kar veya
zararına henüz yansıtılmamış tutarların
yatırım yapılan iştirakin
özkaynaklarında
ortaya çıkardığı değişiklikler de
yatırımcının yatırım yapılan iştirakteki
payı oranında yatırımın defter değerinde
düzeltme yapılmasını gerekli kılabilir. Bu
tür değişiklikler, maddi duran varlıkların
yeniden değerlemesinden
ya da yabancı para çevrim
farklarından kaynaklanan değişiklikleri
içerir. Bu değişikliklerden yatırımcıya
düşen pay doğrudan yatırımcının kendi
özkaynaklarında
muhasebeleştirilir.
12. Potansiyel oy haklarının
varlığı durumunda, yatırımcının yatırım
yapılan iştirakin kar zararındaki ve
özkaynağındaki
değişiklerdeki payı, potansiyel oy
haklarının kullanılması
ya da dönüştürülmesi imkanları
dikkate alınarak değil, mevcut sahiplik
durumuna göre belirlenir.
Özkaynak
yönteminin uygulanması
13. Aşağıdaki istisnalar
dışında bir iştirak yatırımı için
Özkaynak Yöntemi
uygulanır;
a) İştirakin "TFRS 5 Satış
Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve
Durdurulan Faaliyetler " Standardı uyarınca
elden çıkarılmak amacıyla bulundurulan
varlık olarak sınıflandırılması;
b) "TMS 27 Konsolide ve
Bireysel Finansal
Tablolar" Standardının 10 uncu paragrafında
yer alan istisna uyarınca konsolide
finansal tablo
hazırlama yükümlülüğü bulunmayan bir ana
ortaklığın, aynı zamanda bir iştirak
yatırımının da bulunması,
c) Aşağıdaki durumlarda:
i) Yatırımcı, tamamına bir
başka işletme tarafından sahip olunan bir
bağlı ortaklık veya bir başka işletmenin
kısmen sahip olduğu bir bağlı ortaklık ise
ve bu işletmenin diğer koşullarda oy verme
yetkisi olmayanlar da dahil olmak üzere,
diğer sahiplerinin
özkaynak yöntemi uygulanmaması
konusunda bilgilendirilmiş ve buna itiraz
etmemiş olmaları,
ii)
Yatırımcının borçlanma veya
özkaynağa dayalı
araçları kamuya açık bir piyasada (yerel ve
bölgesel piyasalar da dahil olmak üzere
yurtiçi ya da
yurtdışı menkul kıymet borsaları
ya da tezgah
üstü piyasada) işlem görmüyorsa,
iii)
Yatırımcı, kamuya açık bir piyasada işlem
görmek üzere herhangi bir
finansal araç
ihraç etmek amacıyla
finansal tabloları ile bir sermaye
piyasası düzenleyici kuruluşu
ya da benzeri
bir düzenleyici kuruma başvurmadıysa
ya da bu tür bir
başvuru süreci ve hazırlığı içinde değilse,
ve
iv) Yatırımcının nihai
ya da ara
düzeydeki ana ortaklığı konumundaki
işletmenin, Türkiye
Finansal
Raporlama Standartlarına uygun konsolide
finansal
tablolar hazırlayarak kamuoyunun bilgisine
sunması.
14. Bu Standardın13 (a)
paragrafında tanımlanan yatırımlar TFRS 5’e
uygun olarak muhasebeleştirilir.
15. Daha önce satış amaçlı elde
tutulan finansal
varlık olarak sınıflandırılmış bir iştirak
yatırımının söz konusu sınıflama için
gereken kriterleri kaybetmesi durumunda
yatırım, satış amaçlı elde tutulan
finansal varlık
olarak sınıflandırıldığı tarihten itibaren
özkaynak yöntemi
kullanılarak muhasebeleştirilir. Satış
amaçlı elde tutulan varlık olarak
sınıflandırıldığı tarihten itibaren geçen
dönemlere ilişkin
finansal tablolar da bu çerçevede
düzeltilir.
16. "-"
17. Alınan dağıtımlar iştirakin
finansal
performansı ile bire bir ilişkili
olamayabileceği için, söz konusu dağıtımlara
dayalı olarak gelirin
finansal tablolara yansıtılması, bir
iştirak yatırımından yatırımcının kazandığı
gelirin belirlenmesi için uygun bir ölçüt
olmayabilir. Yatırımcı, iştirak üzerinde
önemli etkisinin bulunması nedeniyle,
iştirakin performansı ve bunun sonucu olarak
yatırımının getirisi üzerinde hak sahibidir.
Yatırımcı işletme söz konusu hakkını, bu tür
bir iştirakin kâr zararından payına düşen
tutarları dahil etmek suretiyle
finansal
tablolarının kapsamını genişleterek
muhasebeleştirir. Sonuç olarak,
özkaynak
yönteminin uygulanması yatırımcının net
varlıkları ve kâr zararı hakkında çok daha
bilgi verici bir raporlama olanağı sağlar.
18. Bir iştirak yatırımı, bir
bağlı ortaklığa ya
da TMS 31’de tanımlandığı şekliyle iş
ortaklığına dönüşmediği sürece, yatırımcı
iştirakteki önemli etkinin bittiği tarihten
itibaren özkaynak
yöntemini uygulamayı bırakır ve yatırımını
söz konusu tarihten itibaren TMS 39’a göre
muhasebeleştirir.
19. Bir yatırımın iştirak
niteliğinin sona erdiği tarihteki defter
değeri, TMS 39 uyarınca
finansal varlık olarak ilk
muhasebeleştirme sırasında maliyet değeri
olarak kabul edilir.
20.
Özkaynak Yönteminin uygulanması için
öngörülen işlemlerin çoğu TMS 27’de
tanımlanan
konsolidasyon işlemleri ile benzerlik
taşır. Bunun dışında, bir bağlı ortaklık
iktisabının muhasebeleştirilmesinde
kullanılan usuller için belirleyici olan
kavramlar, bir iştirak yatırımı ediniminin
muhasebesinde de uygulanır.
21. Bir grubun bir iştirakteki
payı, ana şirketin ve bu ana şirketin bağlı
ortaklıklarının söz konusu iştirakteki
paylarının toplamıdır. Bu kapsamda, söz
konusu grubun diğer iştiraklerinin ve iş
ortaklıklarının elindeki paylar göz ardı
edilir. Bir iştirakin kendi bağlı
ortaklıklarının, iştiraklerinin veya iş
ortaklıklarının bulunması durumunda;
özkaynak
yönteminin uygulanmasında dikkate alınan
kâr/zarar ve net varlıkları, iştirakin
muhasebe politikalarının yeknesak hale
getirilmesi için gerekli düzeltmeler
yapıldıktan sonra (bakınız. 26
ncı ve 27
nci paragraflar)
hazırlanmış finansal
tablolarına yansıtılmış olan (iştirakin
kendi iştirak ve iş ortaklıklarının kâr veya
zarar ile net varlıklarındaki payı dahil
olmak üzere) tutarlardır.
22. Bir yatırımcı işletme
(yatırımcının konsolide edilen bağlı
ortaklıkları dahil olmak üzere) ile
ortakları veya iştirak ve bağlı ortaklıkları
arasında gerçekleşen işlemlerden doğan kâr
ve zararlar iştirak edenin
finansal
tablolarına ancak iştirakteki grup dışı
yatırımcıların payı kadar yansıtılır.
Ortaklarla yapılan işlemler, örneğin, bir
iştirakin yatırımcı işletmeye yaptığı varlık
satışı gibi işlemlerdir. İştirak ve bağlı
ortaklıkları arasındaki işlemler ise, bir
yatırımcı işletmenin iştirakine yaptığı
varlık satışı gibi işlemlerdir. İştirakin bu
işlemler sebebiyle oluşan kâr ve zararından
yatırımcı işletmeye düşen pay elimine
edilir.
23. Bir iştirak yatırımı, ancak
yatırım yapılan işletmenin "iştirak"
niteliği kazandığı tarihten itibaren
özkaynak
yöntemine göre muhasebeleştirilir. Yatırımın
iktisabında, yatırımın elde etme maliyeti
ile iştirakin tespit edilebilen net varlık,
borç ve koşullu borçlarının net gerçeğe
uygun değerinden yatırımcıya düşen pay
arasındaki her türlü fark "TFRS 3 İşletme
Birleşmeleri" Standardına uygun olarak
muhasebeleştirilir. Bu nedenle;
(a) Bir iştirak ile ilgili
şerefiye, iştirak yatırımının defter
değerine dahil edilir. Bununla birlikte, söz
konusu şerefiyenin amortismanına izin
verilmez ve bu nedenle iştirakin kâr veya
zararından yatırımcıya düşen payın
belirlenmesinde hesaba katılmaz.
(b) İştirakin varlık, borç ve
koşullu borçlarının tespit edilebilen net
gerçeğe uygun değerinden yatırımcının payına
düşen kısmın yatırımın elde etme maliyetini
aşan tutarı, yatırımın defter değerinden
düşülür. Defter değerinden düşülen söz
konusu tutar, yatırımın iktisap edildiği
dönemde iştirakin kâr veya zararındaki
yatırımcıya düşen payın belirlenmesinde
gelirlere dahil edilir.
İktisap sonrasında iştirakin
kâr veya zararındaki yatırımcı payında,
amortismana tabi kıymetlerin iktisap
tarihindeki gerçeğe uygun değerleri baz
alınarak hesaplanan amortismanlarının
muhasebeleştirilmesi gibi uygun düzeltmeler
yapılır. Benzer şekilde, maddi duran
varlıklar veya şerefiye gibi kalemler için
iştirakin muhasebeleştirdiği değer düşüklüğü
zararları ile ilgili olarak, yatırımcı
işletmenin iştirakin iktisabı sonrasındaki
kâr veya zararındaki payında uygun
düzeltmeler yapılır.
24. Yatırımcı işletme
tarafından özkaynak
yönteminin uygulanmasında, iştirakin elde
edilebilen en yakın tarihli
finansal
tabloları kullanılır. İştirakin ve iştirak
edenin raporlama dönemlerinin farklı olması
durumunda iştirak, uygulamada mümkün olduğu
sürece, iştirak edenin kullanımı amacıyla
finansal
tablolarını yatırımcı işletmenin raporlama
tarihi itibariyle hazırlar.
25. 24 üncü paragraf uyarınca
özkaynak yöntemi
uygulamasında kullanılan iştirak
finansal
tablolarının, yatırımcının raporlama
tarihinden farklı bir tarihte hazırlanması
durumunda; söz konusu tarih ile yatırımcının
finansal
tablolarının hazırlandığı tarih arasında
gerçekleşen önemli işlem ve olayların
etkilerinin yansıtılmasına yönelik olarak
gereken düzeltmeler yapılmalıdır. Her
durumda, iştirakin raporlama tarihi ile
yatırımcının raporlama tarihi arasındaki
fark üç aydan daha fazla olamaz. Raporlama
dönemlerinin uzunluğunun ve raporlama
tarihleri arasındaki her türlü farklılığın
dönemler itibariyle aynı olması gerekir.
26. Yatırımcı işletmenin
finansal
tabloları benzer işlemler ve benzer
koşullardaki diğer olaylar için yeknesak
muhasebe politikaları benimsenerek
hazırlanmalıdır.
27. Bir iştirakin benzer
işlemler ve benzer koşullardaki diğer
olaylar için yatırımcı işletmenin
kullandığının dışında muhasebe politikaları
kullanması durumunda; iştirakin
finansal
tablolarının yatırımcı tarafından
özkaynak yöntemi
uygulamasında kullanılmasında, iştirakin
muhasebe politikalarını yatırımcının
muhasebe politikaları ile uyumlu hale
getirmek için gerekli düzeltmeler yapılır.
28. Bir iştirakin ihraç ettiği,
yatırımcı dışındaki taraflarca elde tutulan
imtiyazlı hisse senetleri mevcut ise ve söz
konusu hisse senetleri
özkaynak olarak sınıflandırılmış ise;
kâr payı dağıtım kararı alınmış olsun
ya da olmasın,
yatırımcı işletme iştirakin kâr/zararından
kendisine düşen payı bu hisse senetleri için
ödenecek kâr paylarına göre gereken
düzeltmeyi yaptıktan sonra hesaplar.
29. Bir yatırımcı işletmenin
bir iştirakin zararlarından kendisine düşen
payı, söz konusu iştirakteki toplam payına
eşit ya da bu
payın üstünde ise, yatırımcı kendi payının
üzerindeki zarar tutarını
finansal
tablolara yansıtmaz. Bir iştirakteki pay,
özünde iştirak edenin iştirakteki net
yatırımının bir parçasını teşkil eden uzun
vadeli her türlü hakkı ile birlikte,
özkaynak
yöntemine göre bulunan söz konusu iştirak
yatırımının defter değerine eşittir. Örneğin
ödenmesi planlanmamış
ya da öngörülebilir bir gelecekte
gerçekleşmeyecek bir kalem, özünde
işletmenin ilgili iştirakteki yatırımının
bir uzantısıdır. İmtiyazlı hisse senetleri,
uzun vadeli alacaklar veya verilen borçlar
bu tür kalemler arasındadır. Bununla
birlikte, söz konusu kalemler ticari borç ve
alacakları, ya
da teminatlı krediler gibi uygun
karşılıkları olan uzun vadeli alacakları
kapsamaz. Özkaynak
yöntemine göre muhasebeleştirilen ve
yatırımcının adi hisse senedine yaptığı
yatırım tutarının üzerindeki zararlar,
yatırımcının iştirakteki haklarının diğer
unsurlarına kıdem sıralarının tersi yönünde
uygulanır (örnek: tasfiye sürecinde
öncelik).
30. Yatırımcının payı sıfıra
indikten sonra, ilave zarar karşılığı
ayrılması ve borç tutarlarının
muhasebeleştirilmesi ancak yatırımcının
yasal veya zımni kabulden doğan yükümlülüğe
maruz kalmış olması ya
da iştirak adına ödemeler yapmış olması
halinde söz konusudur. İştirakin sonraki
dönemlerde kâr etmesi durumunda, iştirak
edenin kârdan aldığı payı
finansal
tablolara yansıtması, ancak iştirakin
kârından kendisine düşen payın
finansal
tablolara yansıtılmamış zararlardan
kendisine düşen paya eşitlenmesinden sonra
söz konusu olur.
Değer düşüklüğü
zararları
31. 29 uncu paragrafa uygun
olarak iştirakin zararlarının
muhasebeleştirilmesi dahil olmak üzere;
özkaynak
yönteminin uygulanması sonrasında yatırımcı,
iştirakteki net yatırımı ile ilgili olarak
herhangi bir ilave değer düşüklüğü zararının
finansal
tablolara yansıtılmasının gerekip
gerekmediğini belirlemek için, TMS 39
hükümlerini uygular.
32. Yatırımcı ayrıca, net
yatırımın ve değer azalış tutarının bir
parçasını oluşturmayan hakları ile ilgili
olarak bir değer azalışının
finansal
tablolara yansıtılıp yansıtılmayacağını
belirlemek amacıyla da TMS 39 hükümlerini
uygular.
33. İştiraklerdeki yatırımın
defter değerine dahil edilen şerefiye,
ayrıca muhasebeleştirilmediğinden "TMS 36
Varlıklarda Değer Düşüklüğü" Standardının
şerefiye değer düşüklüğünün test edilmesine
ilişkin hükümleri uygulanarak ayrıca değer
düşüklüğü açısından test edilmez. Bunun
yerine, TMS 39 hükümlerinin uygulanmasının
yatırımda değer düşüklüğü olabileceğini
gösterdiği durumlarda, iştirak yatırımının
geri kazanılabilir tutarı (kullanım değeri
ile gerçeğe uygun değerinden satış
maliyetlerinin düşülmesi sonucu bulunan
tutardan büyük olanı) ile defter değeri
karşılaştırılarak yatırımın tüm defter
değeri TMS 36’ya göre değer düşüklüğü
açısından test edilir. Yatırımın kullanım
değerinin belirlenmesinde işletme tarafından
aşağıdaki tahminler yapılır:
(a) Yatırım yapılan iştirakin,
söz konusu iştirakin faaliyetlerinden
sağlanacak nakit akımları ve nihai olarak
yatırımın elden çıkartılması ile elde
edilecek kazançlar da dahil olmak üzere,
gelecekte gerçekleştirmesi beklenen tahmini
nakit akımlarının bugünkü değerinden
kendisine düşen pay; veya
(b) İştirakten alınacak kâr
paylarından ve nihai olarak yatırımın elden
çıkarılmasından kaynaklanması beklenen
gelecekteki tahmini nakit akımlarının
bugünkü değerinden kendisine düşen pay.
Uygun varsayımlar altında her
iki yöntem de aynı sonucu verir.
34. İşletmenin diğer
varlıklarından kaynaklananlardan büyük
ölçüde bağımsız nakit akımları yarattığı
sürece, bir iştirak yatırımının geri
kazanılabilir tutarı her bir iştirak için
ayrı ayrı tespit
edilir.
Bireysel
finansal
tablolar
35. Bir iştirak yatırımı,
yatırımcının bireysel
finansal tablolarında TMS 27’nin
37-42 paragraflarına uygun olarak
muhasebeleştirilir.
36. Bu Standart hangi
işletmelerin bireysel
finansal tabloları hazırlayacağı
konusunu düzenlemez.
Açıklamalar
37.
Finansal tablolarda aşağıdaki
açıklamalar yapılır:
(a) İlan edilmiş fiyat
kotasyonları
bulunan iştirak yatırımlarının gerçeğe uygun
değerleri;
(b) Varlıklarının,
yükümlülüklerinin, hasılatlarının toplam
tutarları ve kâr/zararlarının toplam
tutarları dahil olmak üzere iştiraklerin
özet finansal
bilgileri;
(c) Doğrudan
ya da bağlı
ortaklıklar vasıtasıyla dolaylı olarak
yatırım yapılan bir işletmenin oy hakkının
veya potansiyel oy hakkının % 20’sinden daha
azına sahip olunması halinde; yatırım
yapılan işletmede önemli etkisi bulunduğu
sonucuna varan yatırımcının, önemli etkiye
sahip olunmadığı varsayımını geçersiz kılma
gerekçeleri;
(d) Doğrudan
ya da bağlı
ortaklıkları vasıtasıyla dolaylı olarak
yatırım yapılan bir işletmenin oy hakkının
veya potansiyel oy hakkının % 20’sine
ya da daha
fazlasına sahip olunması halinde; önemli
etkisi bulunmadığı sonucuna varan
yatırımcının, iştirakte önemli etkiye sahip
olunduğu varsayımını geçersiz kılma
gerekçeleri;
(e) Bir iştirakin
finansal
tablolarının özkaynak
yönteminin uygulanmasında kullanılması ve bu
finansal
tabloların yatırımcı işletmenin raporlama
tarihi ya da
raporlama döneminden farklı olması
durumunda, iştirakin
finansal tablolarının raporlama
tarihi ile farklı raporlama tarihi
ya da raporlama
dönemi kullanılmasının gerekçeleri;
(f) İştirakin nakit temettü,
kredi ya da
avansların geri ödemesi şeklinde yatırımcıya
fon transferi yapma yeteneği üzerindeki her
tür önemli kısıtlamanın (örneğin, borçlanma
düzenlemelerinden ya
da mevzuat gereklerinden kaynaklanan
kısıtlamalar gibi) içeriği ve kapsamı,
(g) Yatırımcı işletmenin
iştirakin zararlarından kendi payına düşen
tutarı muhasebeleştirmeye son vermiş olması
durumunda, hem ilgili dönemde hem de
birikimli olarak iştirakin zararlarında
yatırımcı işletmenin
finansal tablolarına yansıtılmamış
olan payı,
(h) Bir iştirakin 13 üncü
paragrafa uygun olarak
özkaynak yöntemine göre
muhasebeleştirilmemiş olması, ve
(i) Bireysel olarak
ya da
gruplandırmak suretiyle; toplam varlıklar,
toplam yükümlülükler, hasılatlar ve
kâr/zarar tutarları dahil olmak üzere,
özkaynak
yöntemine göre muhasebeleştirilmeyen
iştiraklerin özet
finansal bilgileri.
38.
Özkaynak yöntemine göre
muhasebeleştirilen iştirak yatırımları duran
varlık olarak sınıflandırılır. Bu
iştiraklerin kâr ya
da zararlarından yatırımcıya düşen pay ve bu
iştirak yatırımlarının defter değerleri ayrı
ayrı açıklanır.
Bu iştiraklerin elden çıkarılan
faaliyetlerinden yatırımcıya düşen pay da
ayrıca açıklanır.
39. Doğrudan iştirakin
özkaynaklarında
muhasebeleştirilen değişikliklerden
yatırımcıya düşen pay, yatırımcı tarafından
doğrudan kendi
özkaynağında muhasebeleştirilir ve
"TMS 1 Finansal
Tabloların Sunumu" Standardının gerektirdiği
şekilde Özkaynaklar
Değişim Tablosu’nda açıklanır.
40. "TMS 37 Karşılıklar,
Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar"
Standardı gereğince yatırımcı işletme
tarafından aşağıdaki açıklamalar yapılır:
(a) Bir iştirakin diğer
yatırımcı işletmeler ile birlikte maruz
kaldığı koşullu borçlarından kendisine düşen
pay,
(b) Yatırımcı işletmenin
iştirakin yükümlülüklerinin tamamı
ya da bir
kısmından "münferiden sorumlu" olması
sebebiyle ortaya çıkan koşullu borçlar.
|
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------