|
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan:
VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜNE
İLİŞKİN TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI (TMS 36)
HAKKINDA TEBLİĞ SIRA NO: 28
(18.3.2006)
Amaç
MADDE 1 –
(1) Bu Tebliğin amacı; varlıklarda değer düşüklüğüne
ilişkin 36 nolu Türkiye
Muhasebe Standardının yürürlüğe konulmasıdır.
(2) Adı geçen Türkiye Muhasebe Standardı
bu Tebliğ ekinde yer almıştır.
Kapsam
MADDE 2 –
(1) Varlıklarda değer düşüklüğüne ilişkin Türkiye
Muhasebe Standardının kapsamı ekli TMS 36 metninde yer
almaktadır.
Hukuki dayanak
MADDE 3 –
(1) Bu Tebliğ, 28/7/1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye
Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi ile 24/2/2004
tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile
yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe Standartları
Kurulunun Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar
Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b) bendine
dayanılarak hazırlanmıştır.
Tanımlar
MADDE 4 –
(1) Bu Tebliğde geçen;
(a) TMSK ve Kurul: Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulunu,
(b) TMS: Türkiye Muhasebe Standartlarını,
(c) TFRS: Türkiye
Finansal Raporlama Standartlarını,
ifade eder.
Yürürlük
MADDE 5 –
(1) Bu Tebliğ 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan
hesap dönemleri için geçerli olmak üzere, yayımlandığı
tarihte yürürlüğe girer.
Yürütme
MADDE 6 –
(1) Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulu yürütür.
EK
Türkiye Muhasebe Standardı
(TMS 36)
Varlıklarda Değer Düşüklüğü
Amaç
1. Bu Standardın amacı; bir işletmenin,
varlıklarının geri kazanılabilir tutarından daha
yüksek bir değerden izlenmemesini sağlamak amacıyla
uygulanması gereken ilkeleri belirlemektir. Bir
varlığın defter değerinin; kullanımı
ya da satışı ile geri
kazanılacak tutarından fazla olması durumunda, ilgili
varlık geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir
tutardan izlenir. Eğer durum bu şekilde ise, varlık
değer düşüklüğüne uğramıştır ve Standart, işletmenin
değer düşüklüğü zararını muhasebeleştirmesini
gerektirir. Standart ayrıca, bir işletmenin değer
düşüklüğü zararını ne zaman iptal etmesi gerektiği ile
kamuoyuna yapılması gereken açıklamaları da düzenler.
Kapsam
2. Bu Standart, aşağıdakiler hariç olmak
üzere, her türlü varlığa ilişkin değer düşüklüğünün
muhasebeleştirilmesinde uygulanır:
(a) Stoklar (bakınız: TMS 2
Stoklar);
(b) İnşaat sözleşmelerinden
kaynaklanan varlıklar (bakınız: TMS 11 İnşaat
Sözleşmeleri);
(c) Ertelenmiş vergi varlıkları
(bakınız: TMS 12 Gelir Vergileri);
(d) Çalışanlara sağlanan
faydalardan kaynaklanan varlıklar (bakınız: TMS 19
Çalışanlara Sağlanan Faydalar);
(e) "TMS 39
Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçüm"
Standardı kapsamındaki finansal
varlıklar;
(f) Gerçeğe uygun değerle ölçülen
yatırım amaçlı gayrimenkuller
(bakınız: TMS 40 Yatırım Amaçlı
Gayrimenkuller);
(g) Gerçeğe uygun değerden tahmini
pazar yeri maliyetleri düşülmek suretiyle ölçülen
tarımsal faaliyetlere ilişkin canlı varlıklar
(bakınız: TMS 41 Tarımsal Faaliyetler);
(h) Ertelenen edinme maliyetleri
ve "TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri" Standardı kapsamında
olan sigorta poliçelerindeki sigortacının sözleşmeden
doğan haklarından kaynaklanan maddi olmayan duran
varlıklar; ve
(i) "TFRS 5 Satış Amaçlı Elde
Tutulan Maddi Duran Varlıklar ve Durdurulan
Faaliyetler" Standardı çerçevesinde satış amaçlı elde
tutulan olarak sınıflandırılan maddi duran varlıklar
(veya elden çıkarılacak varlık grupları).
3. Bu Standart, stoklara, inşaat
sözleşmelerinden kaynaklanan varlıklara, ertelenmiş
vergi varlıklarına, çalışanlara sağlanan faydalardan
kaynaklanan varlıklara veya satış amaçlı elde tutulan
olarak sınıflandırılmış varlıklara (veya satış amaçlı
elde tutulan olarak sınıflandırılmış elden çıkarılacak
varlık gruplarına) uygulanmaz; çünkü bu varlıklara
uygulanabilir konumdaki mevcut Standartlar
muhasebeleştirme ve ölçme kurallarını da içerir.
4. Bu Standart aşağıdaki şekilde
sınıflandırılan finansal
varlıklara uygulanır:
(a) "TMS 27 Konsolide ve Bireysel
Finansal Tablolar"
Standardında tanımlanan bağlı ortaklıklar;
(b) "TMS 28 İştiraklerdeki
Yatırımlar" Standardında tanımlanan iştirakler; ve
(c) "TMS 31 İş Ortaklıklarındaki
Paylar" Standardında tanımlanan iş ortaklıkları.
Diğer finansal
varlıklardaki değer düşüklüklerine ilişkin olarak TMS
39 hükümleri esas alınır.
5. Bu Standart; TMS 39 kapsamındaki
finansal varlıklara, TMS
40’a göre gerçeğe uygun değerden ölçülen yatırım
amaçlı gayrimenkullere,
TMS 41’e göre gerçeğe uygun değerden tahmini pazar
yeri maliyetleri düşülmek suretiyle ölçülen tarımsal
faaliyetlere ilişkin canlı varlıklara uygulanmaz.
Ancak, bu Standart, örneğin "TMS 16 Maddi Duran
Varlıklar" Standardında yer alan değerleme yöntemi
gibi diğer Standartlara uygun olarak değerlenmiş
tutarlardan (diğer bir deyişle gerçeğe uygun değerden)
izlenen varlıklara uygulanır. Değerlenmiş bir varlığın
değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığının tespiti,
gerçeğe uygun değerin tespitinde kullanılan esasa
bağlıdır:
(a) Varlığın gerçeğe uygun değeri
piyasa değeri ise, sadece varlığın gerçeğe uygun
değeri ile satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun
değeri arasındaki fark, varlığı elden çıkarmak için
oluşacak doğrudan ek maliyettir:
(i) Elden çıkarma
maliyetlerinin önemsiz düzeyde olması durumunda;
yeniden değerlenmiş varlığın geri kazanılabilir tutarı
yeniden değerlenmiş tutarına (diğer bir deyişle
gerçeğe uygun değerine) zorunlu olarak yakın
ya da söz konusu tutardan
daha büyük olacaktır. Bu durumda, yeniden değerleme
esasları uygulandıktan sonra, yeniden değerlenmiş
varlığın değer düşüklüğüne uğraması olası değildir ve
geri kazanılabilir tutarın tahmin edilmesine gerek
bulunmamaktadır.
(ii)
Elden çıkarma maliyetlerinin önemsiz düzeyde olmaması
durumunda; yeniden değerlenmiş varlığın satış
maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri, söz konusu
varlığın gerçeğe uygun değerinden zorunlu olarak daha
düşük olacaktır. Bu nedenle, yeniden değerlenmiş
varlık, kullanım değerinin yeniden değerlenmiş
tutarından (diğer bir deyişle gerçeğe uygun
değerinden) daha düşük olması durumunda değer
düşüklüğüne uğrayacaktır. Bu durumda, yeniden
değerleme esasları uygulandıktan sonra, işletme,
ilgili varlığın değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığını
belirlemek için bu Standardı uygular.
(b) Varlığın gerçeğe uygun
değerinin piyasa değerinden farklı bir esasa göre
belirlenmesi durumunda, söz konusu varlığın yeniden
değerlenmiş değeri (diğer bir deyişle gerçeğe uygun
değeri) geri kazanılabilir tutarından daha büyük
ya da daha düşük olabilir.
Bu nedenle, işletme, yeniden değerleme esasları
uygulandıktan sonra, ilgili varlığının değer
düşüklüğüne uğramış olup olmadığını belirlemek için bu
Standardı uygular.
Tanımlar
6. Bu Standartta yer alan terimlerin
anlamları aşağıdaki gibidir:
Aktif piyasa:
Aşağıda yer alan koşulların tamamının bulunduğu
piyasadır:
(a) Piyasada ticareti yapılan
mallar homojendir;
(b) Normalde, bu malların her zaman
için bir alıcısı ve satıcısı mevcuttur.
(c) Fiyatlar kamuoyu tarafından
öğrenilebilir.
Anlaşma tarihi:
Bir işletme birleşmesinde birleşen taraflar arasında
geçerli bir anlaşmaya varıldığı, halka açık işletmeler
açısından ise ilgili anlaşmanın kamuoyuna açıklandığı
tarihtir. Zorla ele geçirmelerde, birleşen taraflar
arasında esas itibariyle anlaşmaya varılan ilk tarih,
yeterli sayıda devralınan işletme hissedarının,
devralanın işletmeleri üzerindeki kontrolü ele geçirme
teklifini kabul ettiği tarihtir.
Defter değeri:
Bir varlığın birikmiş amortisman (itfa) ve birikmiş
değer düşüklüğü zararları indirildikten sonra
finansal tablolara
yansıtıldığı tutarıdır.
Nakit yaratan birim:
Diğer varlıklardan veya varlık gruplarından sağlanan
nakit girişlerinden büyük ölçüde bağımsız bir nakit
girişi yaratan belirlenebilir en küçük varlık
grubudur.
Şirket varlıkları:
Şerefiye hariç olmak üzere, hem bahse konu nakit
yaratan birimin hem de diğer nakit yaratan birimlerin
gelecekteki nakit akışlarına katkıda bulunan
varlıklardır.
Elden çıkarma maliyetleri:
Finansman maliyetleri ve gelir vergisi gideri hariç,
doğrudan bir varlığın veya nakit yaratan birimin elden
çıkarılması ile ilgili maliyetlerdir.
Amortismana tabi tutar:
Bir varlığın maliyetinden veya
finansal tablolarda maliyet yerine geçen diğer
tutarlardan kalıntı değerinin düşülmesiyle bulunan
tutarı ifade eder.
Amortisman (itfa):
Bir varlığın amortismana tabi tutarının, yararlı ömür
süresince sistematik olarak dağıtılmasını ifade eder.1
Satış maliyetleri düşülmüş
gerçeğe uygun değer:
Bir varlık veya nakit yaratan birimin karşılıklı
pazarlık ortamında, bilgili ve istekli gruplar
arasında gerçekleştirilen satışı sonucunda elde
edilmesi gereken tutardan, elden çıkarma
maliyetlerinin düşülmesi suretiyle bulunan değerdir.
Değer düşüklüğü zararı:
Bir varlığın veya nakit yaratan birimin defter
değerinin geri kazanılabilir tutarı aşan kısmını ifade
eder.
Geri kazanılabilir tutar:
Bir varlığın veya nakit yaratan birimin, satış
maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri ile kullanım
değerinden yüksek olanıdır.
Yararlı ömür:
(a) Bir varlığın işletme
tarafından kullanılabilmesi beklenen süreyi; veya
(b) İşletme tarafından ilgili
varlıktan elde edilmesi beklenen üretim sayısı veya
benzeri üretim birimini ifade eder.
Kullanım değeri:
Bir varlık veya nakit yaratan birimden elde edilmesi
beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü
değeridir.
Değer düşüklüğüne uğramış olması
muhtemel bir varlığın belirlenmesi
7. Paragraf 8-17 arasındaki bölüm, geri
kazanılabilir tutarın ne zaman tespit edileceğini
gösterir. Anılan koşullar "varlık" terimini, hem tek
bir varlık için hem de nakit yaratan bir birim için
kullanır. Bu Standardın geri kalan bölümü aşağıdaki
şekilde yapılandırılmıştır:
(a) Paragraf 18-57 arasındaki
bölüm, geri kazanılabilir tutarın ölçümüne ilişkin
koşulları belirler. Anılan koşullar, "varlık" terimini
hem tek bir varlık için hem de nakit yaratan bir birim
için kullanır.
(b) Paragraf 58-108 arasındaki
bölüm, değer düşüklüğü zararlarının ölçümü ve
muhasebeleştirilmesine ilişkin koşulları belirler.
Şerefiye haricindeki varlıkların değer düşüklüğü
zararlarının ölçümü ve muhasebeleştirilmesi Paragraf
58-64 arasında ele alınır. Paragraf 65-108 arasındaki
bölüm, nakit yaratan birimler ile şerefiyenin ölçümü
ve muhasebeleştirilmesine ilişkindir.
(c) Paragraf 109-116 arasındaki
bölüm, bir varlık veya nakit yaratan birim için önceki
dönemlerde muhasebeleştirilmiş bir değer düşüklüğü
zararının hangi koşullarda iptal edileceğini gösterir.
Yine, bu koşullara ilişkin hükümlerde "varlık" terimi
hem tek bir varlık hem de nakit yaratan bir birim için
kullanılmıştır. Tek bir varlığa ilişkin ek koşullara
117-121 inci Paragraflar, nakit yaratan bir birime
ilişkin ek koşullara 122-123 üncü Paragraflar ve
şerefiyeye ilişkin ek koşullara ise 124-125 inci
Paragraflar arasında yer verilmiştir.
(d) Paragraf 126-133 arasındaki
bölüm, varlıklar ve nakit yaratan birimlere ilişkin
değer düşüklüğü zararları ile değer düşüklüğü
zararlarının iptaline ilişkin olarak kamuoyuna
açıklanması gereken bilgileri belirler. Paragraf
134-137 arasındaki bölüm, değer düşüklüğü testi
çerçevesinde kendilerine şerefiye veya sınırsız
yararlı ömre sahip maddi olmayan duran varlık tahsis
edilmiş bulunan nakit yaratan birimlere ilişkin olarak
kamuoyuna yapılması gereken ilave açıklamaları
gösterir.
8. Bir varlığın defter değerinin geri
kazanılabilir tutarını aşmış olması durumunda, ilgili
varlık değer düşüklüğüne uğramıştır. 12-14 üncü
Paragraflar, değer düşüklüğü zararının oluşmuş
olabileceğine ilişkin bazı belirtileri gösterir.
Anılan belirtilerden herhangi birinin mevcut olması
durumunda, işletmeden resmi bir geri kazanılabilir
tutar tahmini yapması gerekir. Bu Standart, 10 uncu
Paragrafta yer alan hükümler haricinde, değer
düşüklüğü oluştuğuna yönelik herhangi bir belirtinin
olmadığı durumlarda, resmi bir geri kazanılabilir
tutar tahmini yapılmasını gerektirmez.
9. Her bir raporlama tarihi itibariyle,
işletme, bir varlığın değer düşüklüğüne uğramış
olabileceğini gösteren herhangi bir belirtinin bulunup
bulunmadığını değerlendirir. Böyle bir belirtinin
mevcut olması durumunda; söz konusu işletme, ilgili
varlığın geri kazanılabilir tutarını tahmin eder.
10. İşletme, herhangi bir değer düşüklüğü
belirtisinin bulunup bulunmadığına bakılmaksızın,
aşağıda yer alan işlemleri de uygular:
(a) Sınırsız yararlı ömre sahip
veya henüz kullanımda olmayan bir maddi olmayan duran
varlığın, defter değerini geri kazanılabilir tutarı
ile karşılaştırmak suretiyle, değer düşüklüğü
açısından yıllık olarak test eder. Her yıl aynı
zamanda yapılmak koşuluyla, söz konusu değer düşüklüğü
testi bir yıllık dönemin herhangi bir zamanında
yapılabilir. Farklı maddi olmayan duran varlıklar
değer düşüklüğü açısından farklı zamanlarda teste tabi
tutulabilirler. Ancak, bu tür bir maddi olmayan duran
varlığın cari dönemde muhasebeleştirilmiş olması
durumunda, değer düşüklüğü açısından cari yılın
bitiminden önce teste tabi tutulur.
(b) Bir işletme, şirket birleşmesi
sırasında edinilen şerefiyeyi değer düşüklüğü
açısından 80-99 uncu Paragraflar arasında yer alan
açıklamalar çerçevesinde yıllık olarak test eder.
11. Maddi olmayan bir duran varlığın gelecekte
defter değerini karşılamaya yetecek tutarda ekonomik
yarar sağlama imkanı, varlığın kullanımda olmasından
önce kullanımda olması sonrasına göre daha
belirsizdir. Bu nedenle bu Standart, işletmenin, henüz
kullanımda olmayan maddi olmayan duran varlığının
defter değerini, değer düşüklüğünün tespiti açısından
en azından yılda bir defa teste tabi tutmasını
gerektirir.
12. İşletme, varlığın değer düşüklüğüne uğramış
olabileceğini gösteren herhangi bir belirtinin bulunup
bulunmadığını değerlendirirken, en azından aşağıdaki
belirtileri dikkate alır:
İşletme dışı bilgi kaynakları
(a) Dönem içinde varlığın piyasa
fiyatı, zamanın ilerlemesinden veya normal kullanımdan
kaynaklanması beklenenden çok daha fazla azalmıştır.
(b) İşletmenin faaliyette
bulunduğu teknolojik, ekonomik veya hukuki çevre ile
pazarda veya varlığın tahsis edildiği piyasada işletme
üzerinde olumsuz etkisi olan önemli değişiklikler
dönem içerisinde gerçekleşmiş veya bu değişikliklerin
yakın gelecekte gerçekleşmesi beklenmektedir.
(c) Dönem içerisinde, faiz
oranları veya diğer yatırım kârlılığı ile ilgili
piyasa oranları artmış olup; söz konusu artışların,
varlığın kullanım değerinin hesaplanmasında kullanılan
iskonto oranını önemli
ölçüde etkilemesi ve varlığın geri kazanılabilir
tutarını büyük ölçüde azaltması muhtemeldir.
(d) İşletmenin net varlıklarının
defter değeri piyasa değerlerinden daha yüksektir.
İşletme içi bilgi kaynakları
(e) Varlığın fiziksel hasara
uğradığı veya değer yitirdiğine ilişkin kanıt
bulunmaktadır.
(f) İşletmede, varlığın mevcut
veya gelecek kullanım yöntemini etkileyecek, önemli
olumsuz değişiklikler meydana gelmiş veya bunların
yakın gelecekte meydana gelmesi beklenmektedir. Bu
değişiklikler şunları içerir; varlık kullanım dışıdır;
varlığın dahil olduğu faaliyetin sona erdirilmesi veya
yeniden yapılandırılması planları vardır; varlığın
beklenen tarihten önce elden çıkarılması
planlanmaktadır; varlığın yararlı ömrünün sınırsız
değil sınırlı olduğu sonucuna varılmıştır.2
(g) İşletme içi raporlamada,
varlığın ekonomik performansının beklenenden daha kötü
olduğu veya olacağına ilişkin kanıt mevcuttur.
13. 12 nci
Paragrafta yer alan liste, olası her türlü belirtiyi
kapsamaz. İşletme varlığın değer düşüklüğüne uğramış
olabileceğini gösteren başka belirtiler tespit
edebilir ve söz konusu belirtiler de işletmenin ilgili
varlığın geri kazanılabilir tutarını tespit etmesini
ya da şerefiyede olduğu
gibi Paragraf 80-99’da yer alan açıklamalara göre
değer düşüklüğü testi yapmasını gerektirir.
14. Varlığın değer düşüklüğüne uğramış
olabileceğini gösteren işletme içi raporlardan elde
edilen kanıtlar şunlardır:
(a) Varlığın edinimi için gerekli
nakit akışları ya da
varlığı bulundurmak veya çalıştırmak için sonradan
gerekli olan nakit, ilk başta
bütçelenenden önemli ölçüde yüksektir;
(b) Varlıktan kaynaklanan net
nakit akışları veya faaliyet kâr
ya da zararı
bütçelenenlerden önemli ölçüde kötüdür;
(c)
Bütçelenen net nakit akışlarında veya faaliyet
kârında önemli azalmalar, veya
bütçelenen zararda önemli artışlar mevcuttur;
ya da
(d) Cari dönemde gerçekleşen
tutarlar, geleceğe ilişkin
bütçelenmiş tutarlarla bir
arada
değerlendirildiğinde, varlığa ilişkin faaliyet
zararları veya net nakit çıkışları olacağı
görülmektedir.
15. 10 uncu Paragrafta belirtildiği üzere, bu
Standart sınırsız yararlı ömre sahip olan veya henüz
kullanımda olmayan maddi olmayan duran varlığın ve
şerefiyenin değer düşüklüğünün tespiti açısından en
azından yıllık olarak teste tabi tutulmalarını
gerektirir. 10 uncu Paragraf hükümlerinin uygulandığı
durumlar haricinde, bir varlığın geri kazanılabilir
tutarının tahmin edilmesinin gerekli olup olmadığı
önemlilik kavramına göre belirlenir. Örneğin; eğer
önceki hesaplamalar varlığın geri kazanılabilir
tutarının defter değerinin önemli ölçüde üstünde
olduğunu göstermişse, işletme bu farkı ortadan
kaldıracak herhangi bir olay gerçekleşmediği takdirde
varlığın geri kazanılabilir tutarının tekrar tahminine
ihtiyaç duymaz. Benzer şekilde, önceki analizler,
varlığın geri kazanılabilir değerinin 12
nci Paragrafta yer alan
belirtilerden birine (veya birden fazlasına) karşı
duyarlı olmadığını gösterebilir.
16. 15 inci Paragrafa örnek olarak; dönem
içerisinde faiz oranları veya diğer yatırım kârlılığı
ile ilgili piyasa oranlarının artmış olması durumunda,
işletmenin aşağıdaki durumlarda varlığın geri
kazanılabilir tutarı için resmi bir tahminde bulunması
gerekmez:
(a) Varlığın kullanım değerinin
hesaplanmasında kullanılan
iskonto oranının piyasa oranlarında meydana
gelen artıştan etkilenmesinin muhtemel olmaması.
Örneğin, kısa vadeli faiz oranlarındaki artış uzun bir
yararlı ömrü kalan varlık için kullanılan
iskonto oranı üzerinde
önemli bir etki yapmayabilir.
b) Varlığın kullanım değerinin
hesaplanmasında kullanılan
iskonto oranının piyasa oranlarında meydana
gelen artıştan etkilenmesinin muhtemel olması; fakat
geri kazanılabilir tutara ilişkin önceki duyarlılık
analizinin aşağıdakileri göstermesi:
(i) Gelecekteki nakit
akışlarının da artması muhtemel olduğundan geri
kazanılabilir tutarda önemli ölçüde azalma olması
olası değildir (örneğin; bazı durumlarda, işletme,
piyasa oranlarındaki herhangi bir artışı telafi etmek
için gelirlerini ayarlayabildiğini gösterebilir); veya
(ii)
Geri kazanılabilir tutardaki azalmanın önemli değer
düşüklüğü zararına sebep olması olası değildir.
17. Varlık için değer düşüklüğü zararı
muhasebeleştirilmemiş bile olsa, varlığın değer
düşüklüğüne uğramış olabileceğine ilişkin bir belirti
bulunması; söz konusu varlığın geriye kalan yararlı
ömrünün, amortisman (itfa) yönteminin ve kalıntı
değerinin bu Standarda göre gözden geçirilmesi ve
düzeltilmesine gerek olduğunu gösterebilir.
Geri kazanılabilir tutarın
ölçülmesi
18. Bu Standart geri kazanılabilir tutarı; bir
varlığın veya nakit yaratan birimin satış maliyetleri
düşülmüş gerçeğe uygun değer ile kullanım değerinden
yüksek olanı olarak tanımlar. Paragraf 19-57
arasındaki bölüm, geri kazanılabilir tutarın ölçümüne
ilişkin hükümleri içerir. Bu hükümler, "varlık"
terimini hem tek bir varlık hem de nakit yaratan bir
birim için kullanır.
19. Varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe
uygun değeri ile kullanım değerinin her ikisini birden
belirlemek her zaman gerekli değildir. Anılan
tutarlardan herhangi birinin ilgili varlığın defter
değerini aşması durumunda, söz konusu varlık değer
düşüklüğüne uğramamıştır ve diğer tutarı tahmin etmek
gerekmez.
20. Varlık aktif bir piyasada işlem görmese
bile, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun
değerini belirlemek mümkün olabilir. Ancak, bazen
satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri
belirlemek mümkün olmayacaktır; çünkü karşılıklı
pazarlık ortamında bilinçli ve istekli taraflar
arasında yapılacak bir işlemde varlığın satışından
elde edilecek tutarı tahmin etmek için temel alınacak
bir esas yoktur. Bu durumda işletme, varlığın kullanım
değerini geri kazanılabilir tutar olarak kullanabilir.
21. Varlığın kullanım değerinin satış
maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerini önemli
ölçüde aştığına inanılmasını gerektiren bir neden
olmaması durumunda, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe
uygun değer geri kazanılabilir tutar olarak
kullanılabilir. Anılan durum, satış amaçlı elde
tutulan bir varlık için çoğu zaman geçerli olacaktır.
Bu husus, satış amaçlı elde tutulan bir varlığın elden
çıkarılma tarihine kadar kullanımından kaynaklanan
nakit akışları muhtemelen önemsiz bir düzeyde
olacağından; kullanım değerinin esas olarak, ilgili
varlığın elden çıkarılmasından kaynaklanan net
tahsilatlardan oluşacak olmasından kaynaklanır.
22. Varlık, diğer varlık
ya da varlık gruplarına ilişkin nakit
girişlerine büyük ölçüde bağımlı nakit girişleri
yaratmadıkça, geri kazanılabilir tutar her bir varlık
için ayrı olarak belirlenir. Varlığın, diğer varlık
ya da varlık gruplarına
büyük ölçüde bağımlı nakit girişleri yaratması
durumunda, geri kazanılabilir tutar aşağıdaki
hususlardan herhangi biri gerçekleşmedikçe, varlığın
ait olduğu nakit yaratan birim için belirlenir
(bakınız: 65-103 arası Paragraflar):
(a) Varlığın satış maliyetleri
düşülmüş gerçeğe uygun değerinin defter değerinden
daha yüksek olması; veya
(b) Varlığın kullanım değerinin,
satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değerine
yakın olduğunun tahmin edilmesi ve satış maliyetleri
düşülmüş gerçeğe uygun değeri belirlenebilir olması
durumunda.
23. Bazı durumlarda, tahminler, ortalamalar ve
kısa yoldan yapılan hesaplamalar, bu Standartta satış
maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer veya kullanım
değerinin belirlenmesinde gösterilen detay
hesaplamalara makul yakınlıkta sonuçlar sağlayabilir.
Sınırsız yararlı
ömre sahip bir maddi olmayan duran varlığın geri
kazanılabilir tutarının ölçülmesi
24. Değer düşüklüğü olabileceği belirtisi olup
olmamasından bağımsız olarak, 10 uncu Paragraf;
sınırsız yararlı ömre sahip bir maddi olmayan duran
varlığın defter değerinin geri kazanılabilir tutarı
ile karşılaştırılarak değer düşüklüğü açısından test
edilmesini gerektirir. Ancak, bir önceki dönemde böyle
bir varlığın geri kazanılabilir tutarı için yapılan en
güncel detay hesaplama, aşağıdaki koşullar sağlandığı
takdirde, cari dönemde varlığın değer düşüklüğünü test
etmek için kullanılabilir:
(a) Maddi olmayan duran varlık,
diğer varlık veya varlık gruplarından büyük ölçüde
bağımsız, kullanımından kaynaklanan nakit girişleri
yaratmamakta ve bu nedenle değer düşüklüğü açısından,
ait olduğu nakit yaratan birimin bir parçası olarak
teste tabi tutulmakta ise; söz konusu birimi oluşturan
varlık ve borçlar en son geri kazanılabilir tutar
hesaplamasından sonra önemli ölçüde değişmemiştir;
(b) En son geri kazanılabilir
tutar hesaplaması, varlığın defter değerini önemli bir
miktarda aşan bir şekilde sonuçlanmıştır; ve
(c) En son geri kazanılabilir
tutar hesaplamasından sonra gerçekleşen olay ve
değişen koşulların değerlendirilmesi çerçevesinde,
güncel geri kazanılabilir tutarın hesaplanması
sonucunda bulunacak değerin varlığın defter değerinden
düşük çıkma olasılığı zayıftır.
Satış maliyetleri düşülmüş
gerçeğe uygun değer
25. Bir varlığın satış maliyetleri düşülmüş
gerçeğe uygun değeri için en iyi kanıt; karşılıklı
pazarlık ortamında yapılmış bağlayıcı bir satış
anlaşmasındaki fiyatın, varlığın elden çıkarılmasıyla
doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetlere göre
düzeltilmesi sonucunda bulunan tutarıdır.
26. Bağlayıcı bir anlaşma yok, ancak varlık
aktif bir piyasada işlem görmekte ise; satış
maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ilgili
varlığın elden çıkarma maliyetleri düşülmüş piyasa
fiyatıdır. Uygun piyasa fiyatı genellikle cari teklif
fiyatıdır. Cari teklif fiyatının mevcut olmaması
durumunda, işlem tarihi ile tahminin yapıldığı tarih
arasındaki ekonomik koşullarda önemli bir değişiklik
olmadıkça, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun
değeri tahmin etmede en son işlem fiyatı esas
alınabilir.
27. Bir varlık için, bağlayıcı bir satış
anlaşması veya aktif bir piyasa bulunmaması durumunda,
satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer,
işletmenin elden çıkarma maliyeti düşüldükten sonra,
bilanço tarihinde, bilinçli ve istekli taraflar
arasında karşılıklı pazarlık ortamında yapılacak bir
satıştan elde edebileceği tutarı en iyi gösteren
bilgiye dayandırılır. Bu tutarı belirlerken, işletme,
aynı endüstri dalında benzer varlıklarla ilgili güncel
işlemlerin sonuçlarını dikkate alır. Satış maliyetleri
düşülmüş gerçeğe uygun değer, yönetim acil olarak
satışa zorlanmadıkça, zorunlu bir satışın sonucunu
yansıtmaz.
28. Borç olarak muhasebeleştirilenler dışındaki
elden çıkarma maliyetleri, satış maliyetleri düşülmüş
gerçeğe uygun değerin tespiti esnasında indirilir. Bu
tür maliyetlere ilişkin örnek olarak; yasal
maliyetler, damga vergisi ve benzeri işlem vergileri,
varlığın taşınma maliyetleri ile varlığı satışa hazır
hale getirmek için oluşan ilave maliyetler
gösterilebilir. Ancak, işten çıkarma tazminatları ("TMS
19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar" Standardında
tanımlandığı şekilde) ve varlığın elden çıkarılmasını
müteakip, bir faaliyetin azaltılması
ya da yeniden
yapılandırılmasına ilişkin maliyetler, varlığın elden
çıkarılması ile doğrudan ilgili ek maliyetler
değildir.
29. Bazen, bir varlığın elden çıkarılması alıcı
tarafından bir borcun üstlenilmesini gerektirir ve
hem varlık hem de borç için tek bir satış maliyeti
düşülmüş gerçeğe uygun değer bulunabilir. 78 inci
Paragraf bu gibi durumların nasıl değerlendirileceğini
gösterir.
Kullanım değeri sh.
30. Varlığın kullanım değerinin hesaplamasında
aşağıdaki unsurlar dikkate alınır:
(a) İşletmenin varlıktan elde
etmeyi beklediği gelecekteki nakit akışlarının
tahmini;
(b) Söz konusu gelecekteki nakit
akışlarının tutarı ve zamanlamasında olabilecek
değişikliklerle ilgili beklentiler;
(c) Piyasa riski hariç tutulmuş
cari faiz oranı ile temsil edilen paranın zaman
değeri;
(d) Varlıkta yer alan belirsizliğe
katlanmanın bedeli; ve
(e) Likidite azlığı gibi, piyasa
katılımcılarının işletmenin varlıktan elde etmeyi
beklediği gelecekteki nakit akışlarının
fiyatlandırmasına yansıtacağı diğer unsurlar.
31. Varlığın kullanım değerinin tahmini
aşağıdaki adımları içerir:
(a) Varlığın kullanımı süresince
ve sonunda elden çıkarılmasından elde edilmesi
beklenen nakit giriş ve çıkışlarının tahmini; ve
(b) Söz konusu gelecekteki nakit
akışlarına uygun iskonto
oranının uygulanması.
32. Paragraf 30 (b), (d) ve (e)’de tanımlanan
unsurlar, gelecekteki nakit akışlarına
ya da
iskonto oranına düzeltme olarak
yansıtılabilirler. İşletme, gelecekteki nakit
akışlarının tutarı ve zamanlamasında olabilecek
değişikliklerle ilgili beklentilerini yansıtmak için
hangi yaklaşımı kabul ederse etsin; elde edilecek
sonuç, gelecekteki nakit akışlarının beklenen bugünkü
değerini, diğer bir deyişle, her türlü muhtemel
sonucun ağırlıklı ortalamasını yansıtır. Ek A,
varlığın kullanım değerinin ölçülmesinde, bugünkü
değer tekniklerinin kullanımına ilişkin ek bir rehber
sağlar.
Gelecekteki nakit akışlarının
tahmin edilme esası
33. Bir işletme, kullanım değerini ölçerken
aşağıdakileri uygular:
(a) Nakit akış projeksiyonlarını,
ilgili varlığın geriye kalan yararlı ömrü boyunca var
olacak ekonomik koşullara ilişkin yönetimin yaptığı en
iyi tahminleri içeren mantıklı ve desteklenebilir
varsayımlara dayandırır. İşletme dışı kanıtlara daha
fazla ağırlık verir.
(b) Nakit akış projeksiyonlarını,
yönetim tarafından onaylanan en güncel
finansal
bütçelere/tahminlere dayandırır; ancak gelecekte
gerçekleştirilecek yeniden yapılandırmalardan veya
varlığın gelecekteki performansını artırma veya
iyileştirme çalışmalarından kaynaklanan nakit giriş
ya da çıkışlarını dikkate
almaz. Bu bütçeleri/tahminleri esas alan
projeksiyonlar, daha uzun bir dönemin kullanılması
gerektiğine ilişkin haklı gerekçeler bulunmadığı
sürece, en fazla 5 yıllık dönemi kapsar.
(c) En güncel
bütçelerin/tahminlerin kapsadığı dönemin ilerisindeki
dönemler açısından nakit akış projeksiyonlarını, artan
bir oranın kullanılması gerektiğine ilişkin haklı
gerekçeler bulunmadığı sürece; takip eden yıllarda
sabit ya da azalan büyüme
oranları uygulamak suretiyle mevcut
bütçeler/tahminlere ilişkin olarak yapılan
projeksiyonlar çerçevesinde tahmin eder. Anılan büyüme
oranı, daha yüksek bir oranın kullanılması gerektiğine
ilişkin haklı gerekçeler bulunmadığı sürece,
işletmenin faaliyet gösterdiği ürünler, endüstriler,
ülke veya ülkeler ya da
varlığın kullanıldığı piyasalar için geçerli uzun
vadeli ortalama büyüme oranlarını aşmaz.
34. Yönetim, geçmişteki nakit akış
projeksiyonları ile gerçekleşen nakit akışları
arasındaki farkların sebeplerini inceleyerek, cari
nakit akış projeksiyonlarının esas aldığı
varsayımların uygunluğunu değerlendirir. Yönetim, cari
nakit akış projeksiyonlarında esas alınan
varsayımların; geçmişte nakit akışları gerçekleşirken
mevcut olmayan sonradan gerçekleşen olay ve koşulların
etkilerini de dikkate alarak, geçmişteki sonuçlarla
tutarlı olduğundan emin olur.
35. Gelecekteki nakit akışlarına ilişkin olarak
5 yıldan uzun dönemler için detaylı, kesin ve
güvenilir finansal
bütçeler/tahminler genellikle mevcut olmaz. Bu
nedenle, yönetimin gelecekteki nakit akış tahminleri,
en fazla 5 yıllık bir döneme ilişkin en güncel
bütçeleri/tahminleri esas alır. Yönetimin, söz konusu
projeksiyonların güvenilir olduğundan emin olması ve
geçmiş deneyimler dikkate alındığında daha uzun
dönemler için gelecekteki nakit akışlarını doğru
olarak tahmin edebildiğini kanıtlaması durumunda, 5
yıldan daha uzun dönem için yapılan
finansal
bütçeleri/tahminlerinde yer alan nakit akışlarını esas
alabilir.
36. Takip eden yıllar için bir büyüme oranı
kullanılmak suretiyle finansal
bütçeler/tahminler esas alınarak hazırlanan nakit akış
projeksiyonları uygulanması suretiyle varlığın yararlı
ömrünün sonuna kadar olan döneme ilişkin nakit akış
projeksiyonları tahmin edilir. Söz konusu oran,
kendisinde meydana gelen artış bir ürün veya
endüstrinin yaşam süresi ile ilgili yöntemler
hakkındaki objektif bilgilerle uyumlu olmadıkça, sabit
ya da azalan bir orandır.
Uygunsa olması durumunda, büyüme oranı sıfır
ya da negatiftir.
37. Koşullar olumlu olduğunda, rakiplerin
piyasaya girmesi ve büyümeyi sınırlaması olasıdır. Bu
nedenle, işletmeler faaliyet gösterdikleri ürünler,
endüstriler, ülke veya ülkeler ya
da varlığın kullanıldığı piyasalar için uzun vadede
(örneğin 20 yıl) ortalama tarihi büyüme oranlarını
aşmakta zorlanacaklardır.
38. İşletme, finansal
bütçelerdeki/tahminlerdeki bilgileri kullanırken,
bilginin mantıklı ve desteklenebilir varsayımları
yansıtıp yansıtmadığı ile yönetimin varlığın kalan
yararlı ömrü boyunca mevcut olacak ekonomik koşullara
ilişkin en iyi tahminlerini içerip içermediğini
dikkate alır.
Gelecekteki nakit akış
tahminlerinin içeriği
39. Gelecekteki nakit akış tahminleri
aşağıdakileri içerir:
(a) Varlıktan kullanımı süresince
elde edilecek nakit girişlerine ilişkin
projeksiyonlar;
(b) Varlığın kullanımı süresince
nakit girişi (varlığı kullanıma hazır hale getirmek
için gerekli nakit çıkışları dahil) yaratabilmek için
katlanılacak ve varlıkla doğrudan
ilişkilendirilebilecek veya mantıklı ve tutarlı bir
biçimde dağıtılabilecek nakit çıkışları ile ilgili
projeksiyonlar; ve
(c) Varlığın yararlı ömrünün
sonunda elden çıkarılması karşılığında elde edilecek (ya
da ödenecek), eğer varsa, net nakit akışları.
40. Gelecekteki nakit akış tahminleri ve
iskonto oranı, genel
enflasyondan kaynaklanan fiyat artışları ile ilgili
tutarlı varsayımları yansıtır. Bu nedenle,
iskonto oranının, genel
enflasyondan kaynaklanan fiyat artışlarının etkisini
içermesi durumunda, gelecekteki nakit akışları nominal
olarak tahmin edilir. İskonto
oranının genel enflasyondan kaynaklanan fiyat
artışlarının etkisini içermemesi durumunda,
gelecekteki nakit akışları enflasyon etkilerinden
arındırılmış gerçek değerlerinden tahmin edilir (ama
gelecekteki fiyat artışları veya azalışlarını içerir).
41. Nakit çıkış projeksiyonları, varlıkla
doğrudan ilişkilendirilebilecek veya mantıklı ve
tutarlı bir temelde dağıtılabilecek gelecekteki genel
giderlerin yanı sıra, varlığın günlük bakımı ile
ilgili nakit çıkışlarını da içerir.
42. Varlığın defter değerinin, kullanıma
ya da satışa hazır hale
getirilmesinden önce yapılacak tüm nakit çıkışlarını
henüz içermediği durumlarda, gelecekteki nakit
çıkışlarının tahmini, varlığı kullanıma
ya da satışa hazır hale
getirilmesinden önce yüklenilmesi beklenen her türlü
ilave nakit çıkışına ilişkin bir tahmin içerir.
Örneğin, inşaat halindeki bir bina veya henüz
tamamlanmamış bir geliştirme projesindeki durum bu
şekildedir.
43. Mükerrer olarak dikkate almaktan kaçınmak
için, gelecekteki nakit akışlarına ilişkin tahminler
aşağıdakileri içermez:
(a) Bahse konu varlıktan
kaynaklanan nakit girişlerinden geniş ölçüde bağımsız
olan nakit girişleri yaratan varlıkların nakit
girişleri (örneğin alacaklar gibi
finansal varlıklar); ve
(b) Borç olarak muhasebeleştirilen
yükümlülüklerle ilgili nakit çıkışları (örneğin
borçlar, emekli aylıkları ve karşılıklar).
44. Gelecekteki nakit akışları varlığın mevcut
durumu için tahmin edilir. Gelecekteki nakit akışları
ile ilgili tahminler aşağıdakilerden kaynaklanması
beklenen gelecekteki nakit giriş veya çıkışlarını
içermez:
(a) İşletmenin henüz taahhüt
etmediği gelecekteki bir yeniden yapılanma; veya
(b) Varlığın performansını artırma
veya iyileştirme.
45. Gelecekteki nakit akışları varlığın mevcut
durumuna göre tahmin edildiğinden, kullanım değeri
aşağıdakileri yansıtmaz:
(a) İşletmenin henüz taahhüt
etmediği gelecekteki bir yeniden yapılandırmadan
kaynaklanması beklenen nakit çıkışları veya maliyet
tasarrufları ya da
faydaları (örneğin personel maliyetlerindeki
azalmalar); ya da
(b) Varlığın performansını
artıracak veya iyileştirecek gelecekteki nakit
çıkışları veya bu gibi çıkışlardan kaynaklanması
beklenen nakit girişleri.
46. Yeniden yapılandırma, yönetim tarafından
planlanan ve kontrol edilen ve faaliyetin kapsamını
veya işin yürütülüş şeklini önemli ölçüde değiştiren
bir programdır. "TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar
ve Koşullu Varlıklar" Standardı, bir işletmenin ne
zaman yeniden yapılandırma taahhüdü altına girmiş
olacağını açıklayan bir rehber içerir.
47. İşletme yeniden yapılandırma taahhüdü
altına girdiğinde, bazı varlıkların bundan etkilenmesi
olasıdır. İşletme bir kez yeniden yapılandırma
taahhüdü altına girince:
(a) Kullanım değerinin tespiti
amacıyla gelecekteki nakit giriş ve çıkışları ile
ilgili tahminler, yeniden yapılandırmadan kaynaklan
maliyet tasarrufları ile diğer faydaları (yönetim
tarafından onaylanan en son
finansal bütçelere/ tahminlere göre) yansıtır;
ve
(b) Yeniden yapılandırma işlemine
ilişkin gelecekteki nakit çıkışı tahminleri, TMS 37’ye
uygun olarak yeniden yapılandırma karşılığına dahil
edilir.
Açıklayıcı Örnek 53 , gelecekteki bir
yeniden yapılandırmanın kullanım değerinin
hesaplamasındaki etkisini gösterir.
| 
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------