|
Anayasa
Mahkemesi Başkanlığından:
Esas
Sayısı : 2004/31
Karar Sayısı
: 2007/11
Karar Tarihi
: 31.1.2007
İTİRAZ YOLUNA
BAŞVURAN :
Adana
8. Asliye Ceza Mahkemesi
İTİRAZIN
KONUSU :
4.1.1961 günlü, 213 sayılı Vergi
Usul Kanunu’nun 4369 sayılı Yasa ile
değiştirilen 359. maddesinin (a)
bendinin 2 numaralı alt bendinin “…
gizleyenler (Varlığı noter tasdik
kayıtları veya sair suretlerle sabit
olduğu halde, inceleme sırasında
vergi incelemesine yetkili kimselere
defter ve belgelerin ibraz
edilmemesi gizleme demektir.) …
hakkında altı aydan üç yıla kadar
hapis cezası
hükmolunur” bölümünün,
Anayasa’nın 38. maddesine aykırılığı
savıyla iptali istemidir.
I - OLAY
İhtara
rağmen, 2001 yılına ait defterlerini
incelenmek üzere vergi dairesine
ibraz etmeyen sanık hakkında 213
sayılı Yasa’nın 359. maddesinin (a)
bendinin 2 numaralı alt bendi
uyarınca cezalandırılması için
açılan kamu davasında, itiraz konusu
kuralın
Anayasa’ya aykırı olduğu kanısına
varan Mahkeme iptali için
başvurmuştur.
II - İTİRAZIN
GEREKÇESİ
Başvuru
kararının gerekçe bölümü şöyledir:
“Adana
Cumhuriyet Başsavcılığı 16/02/2004
tarihli iddianame ile mükellef olan
sanığın
Ziyapaşa Vergi Dairesi
yetkililerine 19/06/2003 tarihinde
tebliğ yapıldığı halde defter ve
belgeleri incelemek üzere ibraz
etmediği iddiası ve 213 sayılı Vergi
Usul Kanunu 359/a-2 maddesi uyarınca
cezalandırılması talebi ile dava
açtığı, mahkememizce duruşma
hazırlığı yapıldığı ve ilk oturumda
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun
Anayasa’ya aykırılığı hususunda
tarafların mütalaası sorulmuş, iddia
makamı 213 sayılı Kanun’un 359/a-2
maddesinin Anayasa’nın 38/5.
maddesine aykırı olduğundan Anayasa
Mahkemesi’ne iptal başvurusu
yapılmasını mütalaa olarak
bildirmiş.
Müdahil hazine vekili 213
sayılı Yasa’nın 359/a-2 maddesinin
Anayasa’ya aykırı olmadığını
bildirmiş. Buna göre;
İtiraz
konusu yasa kuralı, 213 sayılı Vergi
Usul Kanunu’nun 359/a-2 maddesi
‘…Defter, kayıt ve belgeleri tahrif
edenler veya gizleyenler (varlığı
noter tasdik kayıtları veya sair
suretler ile sabit olduğu halde,
inceleme sırasında vergi
incelemesine yetkili kimselere
defter ve belgelerin ibraz
edilmemesi gizlemek demektir) veya
muhteviyatı itibari ile yanıltıcı
belge düzenleyenler veya belgeleri
kullananlar,
…
Hakkında altı aydan üç yıla kadar
hapis cezası hüküm olunur.’
Şeklinde tanzim edilmiştir.
1.
İlgili yasa kuralı Avrupa İnsan
Hakları Sözleşmesinin altıncı
maddesi ‘Herkes, gerek medeni hak ve
yükümlülükleriyle ilgili nizalar,
gerek cezai alanda kendisine
yöneltilen suçlamalar konusunda
karar verecek olan, yasayla
kurulmuş, bağımsız ve tarafsız bir
mahkeme tarafından davasının makul
bir süre içinde, hakkaniyete uygun
ve açık olarak görülmesini isteme
hakkına sahiptir. Hüküm açık
oturumda verilir; ancak, demokratik
bir toplumda genel ahlak, kamu
düzeni ve ulusal güvenlik yararına,
küçüklerin korunması veya davaya
taraf olanların özel hayatlarının
gizlilik gerektirdiğinde
2. veya
davanın açık oturumda görülmesinin
adaletin selametine zarar
verebileceği bazı özel durumlarda,
mahkemenin zorunlu göreceği ölçüde,
duruşmalar dava süresince tamamen
veya kısmen basına ve dinleyicilere
kapalı olarak sürdürülebilir.
3. Bir
suç ile itham edilen herkes,
suçluluğu yasal olarak sabit
oluncaya kadar suçsuz sayılır.
4. Her
sanık en azından aşağıdaki haklara
sahiptir:
a)
Kendisine yöneltilen suçlamanın
niteliği ve nedeninden en kısa
zamanda, anladığı bir dille ve
ayrıntılı olarak haberdar edilmek;
b)
Savunmasını hazırlamak için gerekli
zamana ve kolaylıklara sahip olmak;
c)
Kendi kendini savunmak veya kendi
seçeceği bir avukatın yardımından
yararlanmak ve eğer avukat tutmak
için mali olanaklardan yoksunsa ve
adaletin selametini gerektiriyorsa,
mahkemece görevlendirilecek bir
avukatın para ödemeksizin
yardımından yararlanabilmek;
d)
İddia tanıklarını sorguya çekmek
veya çektirmek, savunma tanıklarının
da iddia tanıklarıyla aynı koşullar
altında çağrılmasının ve
dinlenmesinin sağlanmasını istemek;
e)
Duruşmada kullanılan dili anlamadığı
veya konuşamadığı takdirde bir
tercüman yardımından para
ödemeksizin yararlanmak.’
Şeklinde düzenlenmiştir.
Dayanılan Anayasa kuralı
otuzsekizinci
madde:
‘Kimse,
işlendiği zaman yürürlükte bulunan
kanunun suç saymadığı bir fiilden
dolayı cezalandırılamaz; kimseye
suçu işlediği zaman kanunda o suç
için konulmuş olan cezadan daha ağır
bir ceza verilemez.
Suç ve
ceza zamanaşımı ile ceza
mahkumiyetinin sonuçları konusunda
da yukarıdaki fıkra uygulanır.
Ceza ve
ceza yerine geçen güvenlik
tedbirleri ancak kanunla konulur.
Suçluluğu hükmen sabit oluncaya
kadar, kimse suçlu sayılamaz.
Hiç
kimse kendisini ve kanunda
gösterilen yakınlarını suçlayan bir
beyanda bulunmaya veya bu yolda
delil göstermeye zorlanamaz.
Ceza
sorumluluğu şahsidir.
(Ek:
3/10/2001- 4709/15 md.) Kanuna
aykırı olarak elde edilmiş bulgular,
delil olarak kabul edilemez.
(Ek:3/10/2001- 4709/15 md.) Hiç
kimse, yalnızca sözleşmeden doğan
bir yükümlülüğü yerine
getirememesinden dolayı
özgürlüğünden alıkonulamaz.
(Ek:
3/10/2001- 4709/15 md.) Savaş, çok
yakın savaş tehdidi ve terör suçları
halleri dışında ölüm cezası
verilemez.
Genel
müsadere cezası verilemez.
İdare,
kişi hürriyetinin kısıtlanması
sonucunu doğuran bir müeyyide
uygulayamaz. Silahlı Kuvvetlerin iç
düzeni bakımından bu hükme kanunla
istisnalar getirilebilir.
Vatandaş, suç sebebiyle yabancı bir
ülkeye geri verilemez.’
Şeklinde düzenlenmiştir.
Avrupa
İnsan Hakları Mahkemesi I.J.L, G.M.R
ve A.K.P.nin
İngiltere aleyhine açtığı davada
19/09/2000 tarihli 29522/95 sayılı
kararı ile ‘… şirket devrini
soruşturan müfettişlere cezai
yaptırım tehdidi ile verilen
ifadedeki beyanların yargılama
sırasında kullanılması’ adil
yargılanma hakkının ihlali sonucunu
doğuracağını belirtmiş. Ayrıca
Averill
in İngiltere aleyhine açtığı davada
06/06/2000 tarihli karar ve
Quinn’in
İrlanda aleyhine açtığı davada
21/12/2000 tarihinde verilen karar
ile sanığın susma hakkının aleyhine
delil olarak kullanılıp
mahkumiyetine gidilmesini adil
yargılanma hakkının ihlali olarak
kabul etmiştir. Dolayısıyla Avrupa
İnsan Hakları Mahkemesi istenen
belgeleri vergi denetçilerine
vermekten kaçınan kişinin bu nedenle
cezalandırılmasını adil yargılanma
hükmüne aykırı görmüştür. (Prof. Dr.
A. Şeref
Gözübüyük ve Prof. Dr. A.
Feyyaz
Gölcüklü’nün Avrupa İnsan
Hakları Sözleşmesi ve Uygulaması
isimli 4. baskı eserin 294
sahifesi)
Mahkememizce 22/3/2004 tarihli
kararın gerekçesi yazılı hale
getirildiğinde sehven 213 sayılı
Kanun’un 359/a-2 maddesinin ‘…veya
gizleyenler’ şeklindeki düzenlemenin
iptali gerektiği belirtilmiş ise de
asıl olan kararın hüküm kısmı
olduğundan adı geçen Yasa’nın
359/a-2 maddesinde mahkememizi
bağlayıcı olan mükellefin defter,
kayıt ve belgeleri gizleyip vergi
denetmenlerine
ibraz etmemek şeklindeki suç teşkil
eden düzenlemenin Anayasamızın 38/5.
maddesine aykırı olduğu
düşünüldüğünden hüküm kısmına uygun
olarak gerekçenin düzeltilmesi
gerekmiştir.
Anayasamızın 38. maddesinin 5.
fıkrası sözleşme paralelinde ‘…Hiç
kimse kendisini ve kanunda
gösterilen yakınlarını suçlayan bir
beyanda bulunmaya veya bu yolda
delil göstermeye zorlanamaz’
şeklinde düzenlenmiştir. Buna göre
Vergi Usul Kanunu’nun 359/a-2.
maddesinde mükellefin defter ve
belgeleri vergi
denetmenlerine ibraz etmemesi
şeklinde yer alan eylemin suç kabul
edilmesi Anayasamızın 38. maddesinin
5. fıkrasına aykırı olduğundan
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin
altıncı maddesine de uygun düzenleme
olmadığından 213 sayılı Yasa’nın
359/a-2. maddesinin ‘Defter, kayıt
ve belgeleri tahrif edenler veya
gizleyenler (varlığı noter tasdik
kayıtları veya sair suretler ile
sabit olduğu halde inceleme
sırasında vergi incelemesine yetkili
kimselere defter ve belgelerin ibraz
edilmemesi gizlemek demektir.) Veya
muhteviyatı itibari ile yanıltıcı
belgeler düzenleyenler veya bu
belgeleri kullananlar (muhteviyatı
itibari ile yanıltıcı belge, gerçek
bir muamele veya duruma dayanmak ile
birlikte bu muamele veya durumu
mahiyet veya miktarı itibari ile
gerçeğe aykırı şekilde yansıtan
belgedir.)
Hakkında ‘6 aydan 3 yıla kadar hapis
cezası hüküm olunur.’ şeklindeki
düzenlemenin, Anayasa Mahkemesi
tarafından iptali için başvuru
yapılması gerektiği kanaatine
varılmıştır. Bu kapsamda Anayasa
Mahkemesi beş ay süre içinde karar
verdiğinde dosyanın buna göre karara
bağlanması aksi takdirde
yürürlükteki yasaya göre karar
verilmesi zarureti olduğundan son
soruşturmanın durdurulması yolunda
karar verilmesi gerekmiştir.
HÜKÜM:
GEREKÇESİ YUKARIDA AÇIKLANDIĞI ÜZERE
213
sayılı Vergi Usulü Kanunu’nun 4369
sayılı Kanun ile değişik 359/a-2.
maddesinin Anayasamızın 38.
maddesinin 5. fıkrasına aykırı
olduğundan iptal davası için
gerekçeli karar ile Anayasa
Mahkemesi’ne İTİRAZ BAŞVURUSU
YAPILMASINA,
Gerekçeli itiraz başvurusuna 213
sayılı Yasa’nın 359/a-2. maddesi,
Anayasamızın 38. ve 152.
maddelerinin, Avrupa İnsan Hakları
Sözleşmesi altıncı maddesi, Türk
Ceza Kanunu’nun 107. maddesi ve dava
açan iddianame ile vergi suçu raporu
suretinin eklenmesine,
Anayasa
Mahkemesi’nin vereceği karar
bekletici mesele sayılarak son
soruşturmanın DURDURULMASINA,
Anayasa
Mahkemesi 23/09/2004 tarihine kadar
bir karar vermediğinde dosyanın ele
alınarak yürürlükteki Yasa’ya göre
yargılamanın tamamlanmasına,
Müdahil
vekili Av. Filiz Akıncı yüzüne karşı
sanığın gıyabında talep gibi ve
kanun yolu açık olmak üzere verilen
karar açıkça okunup usulen tefhim
edildi.”
III - YASA
METİNLERİ
A - İtiraz
Konusu Yasa Kuralı
213
sayılı Vergi Usul Kanunu’nun
“Kaçakçılık Suçları ve Cezaları”
başlıklı 359. maddesinin itiraz
konusu hükmü de kapsayan (a) bendi
şöyledir.
“a)
Vergi Kanunlarına göre tutulan veya
düzenlenen ve saklanma ve ibraz
mecburiyeti bulunan;
1)
Defter ve kayıtlarda hesap ve
muhasebe hileleri yapanlar, gerçek
olmayan veya kayda konu işlemlerle
ilgisi bulunmayan kişiler adına
hesap açanlar veya defterlere kaydı
gereken hesap ve işlemleri vergi
matrahının azalması sonucunu
doğuracak şekilde tamamen veya
kısmen başka defter, belge veya
diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2)
Defter,
kayıt ve belgeleri tahrif edenler
veya
gizleyenler
(Varlığı noter tasdik kayıtları veya
sair suretlerle sabit olduğu halde,
inceleme sırasında vergi
incelemesine yetkili kimselere
defter ve belgelerin ibraz
edilmemesi gizleme demektir.)
veya
muhteviyatı itibariyle yanıltıcı
belge düzenleyenler veya bu
belgeleri kullananlar (Muhteviyatı
itibariyle yanıltıcı belge, gerçek
bir muamele veya duruma dayanmakla
birlikte bu muamele veya durumu
mahiyet veya miktar itibariyle
gerçeğe aykırı şekilde yansıtan
belgedir.)
Hakkında altı
aydan üç yıla kadar hapis cezası
hükmolunur.
Hükmolunan
hapis cezasının para cezasına
çevrilmesinde, hapis cezasının her
bir günü için, sanayi sektöründe
çalışan onaltı
yaşından büyük işçiler için (…)
yürürlükte bulunan asgari ücretin
bir aylık brüt tutarının yarısı esas
alınır ve
hükmolunan bu para cezası
ertelenemez.”
B - Dayanılan
Anayasa Kuralı
Başvuru
kararında Anayasa’nın 38. maddesine
dayanılmıştır.
IV - İLK
İNCELEME
Anayasa
Mahkemesi İçtüzüğü’nün 8. maddesi
uyarınca Mustafa BUMİN,
Haşim
KILIÇ, Sacit
ADALI, Ali HÜNER, Fulya
KANTARCIOĞLU, Ertuğrul ERSOY, Tülay
TUĞCU, Ahmet AKYALÇIN, Mehmet ERTEN,
Fazıl SAĞLAM ve A.Necmi
ÖZLER’in
katılımlarıyla 5.5.2004 günü yapılan
ilk inceleme toplantısında dosyada
eksiklik bulunmadığından işin
esasının incelenmesine oybirliğiyle
karar verilmiştir.
V - ESASIN
İNCELENMESİ
Başvuru
kararı ve ekleri, işin esasına
ilişkin rapor, itiraz konusu yasa
kuralı dayanılan Anayasa kuralı ve
bunların gerekçeleri ile diğer
yasama belgeleri okunup
incelendikten sonra gereği görüşülüp
düşünüldü:
A - Sınırlama
Sorunu
Vergi
mükellefi olan sanığın, 2001 yılı
defterlerini incelenmek üzere vergi
dairesine ibraz etmemesi edeniyle
213 sayılı Yasa’nın 359. maddesinin
(a) bendinin 2 numaralı alt bendi
uyarınca cezalandırılması için kamu
davası açılmıştır.
Başvuran mahkeme, 359. maddenin (a)
bendinin 2 numaralı alt bendinde yer
alan vergi kanunlarına göre tutulan
veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz
mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve
belgeleri gizlemek eyleminin suç
olarak kabul edilmesini Anayasa’ya
aykırı bularak iptali için
başvurmuştur.
Dava konusu
olay 2001 yılına ait
defterleri
incelenmek üzere istenmesine rağmen
ibraz etmemek suretiyle gizlemektir.
Bu nedenle 4.1.1961 günlü, 213
sayılı “Vergi Usul Kanunu”nun 4369
sayılı Yasa ile değiştirilen 359.
maddesinin (a) bendinin 2 numaralı
alt bendinin “… gizleyenler (Varlığı
noter tasdik kayıtları veya sair
suretlerle sabit olduğu halde,
inceleme sırasında vergi
incelemesine yetkili kimselere
defter ve belgelerin ibraz
edilmemesi gizleme demektir.)
…hakkında altı aydan üç yıla kadar
hapis cezası
hükmolunur.” bölümüne ilişkin
incelemenin “defterler”
yönünden sınırlı olarak yapılması
gerekmiştir.
B - Kuralın
Anlam Ve Kapsamı
213 sayılı
Vergi Usul Kanunu’nun Kaçakçılık
Suçları ve Cezaları Başlıklı 359.
maddesinin (a) bendinin 2 numaralı
alt bendinde, Vergi Kanunlarına göre
tutulan veya düzenlenen ve saklanma
ve ibraz mecburiyeti bulunan,
defter, kayıt ve belgeleri,
“tahrif
etmek”, “gizlemek”, “muhteviyatı
itibariyle yanıltıcı belge
düzenlemek” ve “bu belgeleri
kullanmak”
eylemleri suç
olarak kabul edilmiştir. İtiraza
konu olan suç ise istenmesine rağmen
Vergi Kanunları uyarınca tutulması
gereken defteri ibraz etmemek
suretiyle “gizleme” eylemidir.
Suçun konusu, maddede belirtilen
nitelikteki defter kayıt ve
belgelerdir. Suçun
oluşumu için gizleme eyleminin
herhangi bir zarara yol açması
koşulu aranmamıştır.
C - Anayasa’ya
Aykırılık Sorunu
Başvuru
kararında, Vergi Usul Kanunu’nun
359. maddesinin (a) bendinin 2
numaralı alt bendi uyarınca
mükellefin, defter ve belgelerini
vergi denetimi sırasında ibraz
etmemesi nedeniyle oluşan eyleminin
suç kabul edilmesinin, Anayasa’nın
38. maddesine aykırı olduğu gibi,
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin
altıncı maddesine de uygun bir
düzenleme olmadığı ileri
sürülmüştür.
İtiraz
konusu kural, 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu gereğince tutulması gereken
defter, kayıt ve bu kayıtlarla
ilgili belgelerin takibinin
sağlanması, vergiyi doğuran
muamelelerin gerçek mahiyetinin
tespitini kolaylaştırmak amacıyla
tutulması zorunlu olan bu belgelerin
belli bir süre saklanması ve
istenildiğinde de ibraz edilmesi
yükümlülüğünü getirmiştir.
Devletin üslendiği kamu
hizmetlerinin finansman
kaynaklarından biri olan verginin,
etkinliğini, vergi kaynaklarının en
az kayıpla değerlendirilmesini
sağlamak için alınan diğer
önlemlerin yanında vergi kanunlarına
aykırı davranışlar suç sayılmış ve
bu suçlar için ceza öngörülmüştür.
Ceza
siyasetinin konusu, hangi eylemlerin
suç olacağını ve suç olarak kabul
edilen eylemlere ne tür ve miktarda
ceza verileceğini belirlemektir.
Vergi suç ve cezalarında amaç,
vergi yasalarının iyi biçimde
uygulanarak vergi borçlarının
tespiti, zamanında ve eksiksiz
ödenmesinin sağlanması, böylece
devletin gelir kaynaklarının güvence
altına alınmasıdır. Bu durumda
defter tutma, saklama ve ibraz etme
ödevlerine uyulmamasının suç kabul
edilmesi, vergi borcunun tespiti ve
sonuçta ödenmesini sağlayarak vergi
kaybını önlemek, kamu hizmetlerinin
finansmanı için gerekli fonların
toplanması suretiyle kamu yararını
sağlamak içindir.
Anayasa’nın 38. maddesinin beşinci
fıkrasında, “Hiç kimse kendisini
ve kanununda gösterilen yakınlarını
suçlayan bir beyanda bulunmaya veya
bu yolda delil göstermeye
zorlanamaz” hükmüne yer
verilmiştir. İnsan hakları arasında
yer alan, manevi işkenceyi
meneden,
insan haysiyetinin ve kişi
dokunulmazlığının teminatı olan bu
düzenlemeye, ceza yasalarında
sanığın “susma hakkı” olarak yer
verilmiştir. Bu hak, suçlanmayla
başlayan bir haktır. Kovuşturma ve
soruşturmanın her aşaması için
geçerlidir.
Kamu
hizmetlerinin finansmanına, vergiler
aracılığıyla katılmak bireylere
yüklenen Anayasal bir ödevdir.
Yasalar ile yükümlülerin ve onlarla
hukuki ilişkide bulunan üçüncü
kişilerin vergi ile ilgili
kayıtlarının denetlenmesi amacıyla
kimi defter, kayıt ve belgeleri
tutmak, saklamak ve istenildiğinde
yetkililere ibraz etmek
zorunluluğuna uyulmamasının suç
olarak kabul edilmesi ile suçla
itham edilme birbirinden farklı
durumlardır. Vergi ile ilgili defter
tutma, saklama ve ibraz etme
zorunluluğu yasalarla yükümlülere
verilen bir görevdir. Bu görevler
yerine getirilmediği takdirde suç
oluşmaktadır. İtiraz konusu kural
ile herkesin geliri oranında vergiye
katılımının sağlanması ve ödenmesi
gereken vergi miktarının tespiti
için, Vergi Yasası’nda öngörülen
defterlerin tutulmasının ve bu
defterlerin istendiğinde ibraz
edilmesinin zorunlu
kılınması,mükellefin Anayasa’nın 38.
maddesinin beşinci fıkrasında
öngörülen, kendisini suçlama ve bu
yolda delil göstermeye zorlanma
olarak nitelendirilemez.
Açıklanan nedenlerle itiraz konusu
kural Anayasa’nın 38. maddesine
aykırı değildir.
İtirazın reddi gerekir.
Osman
Alifeyyaz
PAKSÜT bu görüşe katılmamıştır.
VI - SONUÇ
4.1.1961 günlü, 213 sayılı “Vergi
Usul Kanunu”nun 4369 sayılı Yasa ile
değiştirilen 359. maddesinin (a)
bendinin 2 numaralı alt bendinin “…
gizleyenler (Varlığı noter tasdik
kayıtları veya sair suretlerle sabit
olduğu halde, inceleme sırasında
vergi incelemesine yetkili kimselere
defter ve belgelerin ibraz
edilmemesi gizleme demektir.) …
hakkında altı aydan üç yıla kadar
hapis cezası
hükmolunur.” Bölümünün,
“defterler” yönünden Anayasa’ya
aykırı olmadığına ve itirazın
REDDİNE, Osman
Alifeyyaz
PAKSÜT’ün
karşıoyu
ve OYÇOKLUĞUYLA,
31.1.2007 gününde karar verildi.
|
Başkanvekili
Haşim
KILIÇ |
Üye
Sacit
ADALI |
Üye
Fulya KANTARCIOĞLU |
|
Üye
Ahmet AKYALÇIN |
Üye
Mehmet ERTEN |
Üye
Mustafa YILDIRIM |
|
Üye
A.
Necmi ÖZLER |
Üye
Serdar ÖZGÜLDÜR |
Üye
Şevket APALAK |
|
Üye
Serruh
KALELİ |
Üye
Osman
Alifeyyaz PAKSÜT |
KARŞIOY YAZISI
İptali
istenen kural, 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu’nun 359. maddesinin (a)
bendinin (2) numaralı alt bendinin
“… gizleyenler (Varlığı noter tasdik
kayıtları veya sair suretlerle sabit
olduğu halde, inceleme sırasında
vergi incelemesine yetkili kimselere
defter veya belgelerin ibraz
edilmemesi gizleme demektir)”
bölümüdür. Bu bölümü de içeren
maddenin tümüne bakıldığında,
kamunun olası bir vergi kaybını
önleme düşüncesinden hareketle,
kanuna göre tutulması zorunlu olan
defter ve kayıtlarda kasıtlı
davranışlarla tahrifat, değişiklik,
hile yapılması; sahte veya yanıltıcı
belgeler düzenlenmesi veya bu defter
ve kayıtların yok edilmesi
eylemlerinin hürriyeti bağlayıcı
ceza yaptırımlarına bağlandığı
görülmektedir.
Defterlerin ibraz edilmemesi suçunun
meydana gelmesi için gerçekten bir
vergi kaybının doğması
gerekmemektedir. Bu niteliğiyle 359.
maddenin iptali istenen kuralıyla
düzenlenen suç, tehlike suçu
niteliğindedir. Nitekim, 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu’nun Resen Vergi
Tarhı’nı düzenleyen 30. maddesinin
birinci fıkrasında “Resen vergi
tarhı, vergi matrahının tamamen veya
kısmen defter, kayıt ve belgelere
veya kanuni ölçülere dayanılarak
tespitine imkan bulunmayan hallerde
takdir komisyonları tarafından
takdir edilen veya vergi incelemesi
yapmaya yetkili olanlarca
düzenlenmiş vergi inceleme
raporlarında belirtilen matrah veya
matrah kısmı üzerinden vergi tarh
olunmasıdır” denilmiş; anılan
maddenin ikinci fıkrasının 3.
bendinde de “Bu kanuna göre
tutulması mecburi olan defterlerin
hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya
tasdik ettirilmemiş olursa veya
vergi incelemesi yapmaya yetkili
olanlara herhangi bir sebeple ibraz
edilmezse” resen vergi tarh
edileceği belirtilmek suretiyle,
defter veya belgelerin ibraz
edilmemesi halinde kamunun zarara
uğramaması için alınacak önlemler
belirlenmiştir. Öte yandan, vergi
kaybı varsa, 359. maddede yazılı
cezaların uygulanması, 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu’nun 344.
maddesinde yazılı vergi
ziyaı
cezasının ayrıca uygulanmasına engel
teşkil etmeyecektir.
Açıkça
görüldüğü üzere, defter ve belgeleri
ibraz etmeyen mükellefi hapisle
cezalandıran kuralın amacı, idari
bir işlem olan vergi incelemelerinin
sürat ve etkinliğini sağlamak, bu
yolla olası vergi kaçak ve
kayıplarını önlemeye çalışmaktır. Bu
amacın kamu yararına yönelik olduğu
ve bu amacı gerçekleştirmek için
yasa koyucunun ceza siyasetinin
gereği olarak uygun gördüğü
hürriyeti bağlayıcı yaptırımları
getirebileceği söylenebilirse de,
bir hukuk devletinde yasa koyucunun
takdir yetkisinin mutlak olmadığı ve
Anayasa ile hukukun genel ilkelerini
gözetme mecburiyetinde bulunduğu
yadsınamaz. Bu nedenle, iptali
istenen kural, ölçülülük ve eşitlik
ilkeleri açısından da incelenmeli ve
Anayasa’nın 2. ve 10. maddelerine
uygunluk açısından da
değerlendirilmelidir.
Bu
acıdan bakıldığında, şu saptamaları
yapabiliriz:
Defter ve
belgelerin ibraz edilmemesi eylemi,
Vergi Usul Kanunu’nun 359.
maddesinde belirtilen ve suçu
oluşturan diğer eylemlerden
farklıdır. Anılan maddede sayılan
diğer tüm hallerde (defter ve
belgelerin yok edilmesi dahil) suç,
icrai
davranışlarla
gerçekleştirilmektedir. Bu
davranışlar yanıltma ve gerçeğe
aykırı kayıt veya belgeler oluşturma
kastı ile yani özel kastla
gerçekleştirilebilir. Defter ve
belgelerin ibraz edilmemesi eylemi
ile pratikte aynı sonucu doğuran,
359. maddenin (b) fıkrasının (1)
numaralı bendinde düzenlenmiş olan
“defter, kayıt ve belgeleri yok
etme” eylemi de, birtakım
icrai
davranışlar gerektirmektedir.
Uygulamada yaygın şekilde
başvurulan, işyerine hırsız girmiş,
su basmış veya yangın çıkmış süsü
verilerek defter veya belgelerin yok
edilmesi, özel kast ile işlenen
suçlardır. Buna karşılık, defter ve
belgelerin ibraz edilmemesi, aynı
maddede düzenlenen ve yukarı haddi
üç yıl olan hapis cezasıyla
cezalandırılan diğer hileli ve
yanıltıcı eylemlerin ihmali
davranışlarla gerçekleştirilen bir
çeşidi olmayıp; genel kastla
işlenmesi ve yarattığı tehlikenin
(vergi incelemesinin uzaması, vergi
kaybı olasılığı) büyüklüğü açısından
farklılık gösteren bir eylemdir.
Defter ve belgelerin ibraz
edilmemesi,
cürüm niteliği taşıdığında kuşku
olmayan hileli işlemlerde bulunmak,
sahte belgeler düzenlemek gibi
eylemlerden ziyade,
mahiyet
itibariyle daha ziyade yaptırımı
sadece idari para cezası olan,
meslek ve sanatın icrası için
işyerinde belli belge veya
ruhsatların hazır bulundurulması
ya da
duvara asılması, bunların
denetimlerde ilgililere ibraz
edilmesi, sürücü belgesinin trafik
kontrolünde gösterilmesi gibi kural
ve emirlere uymama eylemlerine
benzemektedir. Bir hukuk devletinde,
mahiyet ve sonuçları itibariyle
benzerlik gösteren eylemlerin benzer
yaptırımlara bağlanması gerekir.
Yasa koyucu, burada sınırsız takdir
yetkisine sahip değildir.
Dolayısıyla, iptali istenen
kuraldaki eylemi(defterleri ibraz
etmeme) gerçekleştiren mükellefin
konumu da 359. maddede sayılan diğer
eylemlerde bulunan kişilerle aynı
olmadığından, bu kişilerin tümüne
aynı cezanın öngörülmesi Anayasa’nın
10. maddesindeki eşitlik ilkesine
aykırılık oluşturmaktadır.
Gözden
kaçırılmaması gereken çok önemli bir
gerçek de, mevzuatımızda, ekonomik
ve ticari faaliyette bulunduğu halde
hiç defter tutmayan, belge
saklamayan ve vergi mükellefi kaydı
da olmayan kişilere hürriyeti
bağlayıcı ceza verilmediğidir.
Tutulması kanuna göre zorunlu olan
defterlerin hiç tutulmaması cürüm
oluşturmamakta, “usulsüzlük”
sayılarak, idari yaptırımla
cezalandırılmaktadır. Kuşkusuz,
çağdaş hukukta geçerlilik kazanan
“ekonomik suçlara ekonomik ceza”
ilkesi gereğince,
kayıtdışı
ekonomik faaliyetlerden dolayı hapis
cezası öngörülmesi uygun olmayacak
ve kayıtdışılık
sorununa esasen çözüm de
getiremeyecektir. Ancak,
mevzuata göre
tutması gereken defterleri hiç
tutmayan kişi için hapis cezası
öngörülmezken
iyi-kötü defter tutan, tasdik
ettiren, fakat inceleme sırasında
göstermeyen/gösteremeyen kişiye üst
sınırı üç yıla varan ağırlıkta bir
cezanın öngörülmesi,
bir hukuk devletinde mevzuatın
muhtelif kuralları arasında
bulunması gereken denge, adalet ve
ölçülülük hususlarına uygunluk
taşımadığından, Anayasa’nın 2.
maddesine de
aykırıdır.
Kuralın
iptali için itiraz yoluna başvuran
Adana 8. Asliye Ceza Mahkemesi her
ne kadar itirazının gerekçesini
Anayasa’nın 38. maddesinin beşinci
fıkrasına dayandırmışsa da, Anayasa
Mahkemesi bu gerekçe ile bağlı
olmadığından, yukarıda arz olunan
hususlar ışığında da Anayasa’ya
uygunluk denetimi yaparak, 2. ve 10.
maddelere aykırılık nedeni ile de
iptal kararı vermeli idi.
Anayasa’nın 38. maddesinin beşinci
fıkrası açısından Anayasa’ya
aykırılık sorununa gelince:
Anayasa’nın
38. maddesinde yer alan esaslar ve
bunların güvence altına aldığı
haklar, Anayasa’nın 12. maddesi
uyarınca herkesin kişiliğine bağlı,
dokunulmaz, devredilmez, vazgeçilmez
temel haklardan olup; yine
Anayasa’nın 13. maddesine göre
bunlar “…
yalnızca
Anayasanın ilgili maddelerinde
belirtilen sebeplere bağlı olarak …
sınırlanabilir”.
Suç ve
cezalara ilişkin esaslar başlıklı
38. madde, tüm vatandaşlar, hatta
yabancılar için geçerli on bir
fıkradan oluşmaktadır. Hiç kimsenin
kendisini ve kanunda gösterilen
yakınlarını suçlayan bir beyanda
bulunmaya veya bu yolda delil
göstermeye zorlanamayacağına ilişkin
beşinci fıkrada herhangi bir
sınırlama sebebi belirtilmemektedir.
Muhterem
çoğunluk, red
gerekçesinde, “susma hakkı” olarak
kabul edilen bu hakkın “suçlanmayla
başlayan bir hak” olduğuna hükmetmiş
ve “suç ile ilgili soruşturma ve
kovuşturmaya başlandığı andan
itibaren susma hakkı söz konusudur”
demiştir.
Susma hakkının
ancak belirli koşullarda yani kişi
hakkında soruşturma veya kovuşturma
başlaması durumunda doğacağı kabul
edilmekle, bu temel hakkın ancak
“sanık” ya
da “şüpheli” konumundaki kişiler
için geçerli olacağı sonucuna
varılmakta ve böylelikle, hak
sujesi
yönünden bir sınırlandırma
yapmaktadır. İlgili maddesinde
herhangi bir sınırlama nedeni
belirtilmeyen bir hakkın, bu hakkı
kullanabilecek kişi veya bu kişinin
konumu yönünden sınırlandırılması
olanağı yoktur.
38. maddedeki
sınırlamalar sadece, onuncu fıkranın
ikinci cümlesinde silahlı kuvvetler
personeli yönünden, on birinci
fıkrada da Uluslar arası Ceza
Divanına taraf olmanın getirdiği
yükümlülükler yönünden yapılan
sınırlamalardan ibarettir. Bunlar
dışında, 38. maddeye yorum ve
içtihat yoluyla sınırlama
getirilemez. Kaldı ki, susma
hakkının sanıklık veya
süphelilik
hali ile sınırlı olduğu kabul
edilecek olursa, ceza sorumluluğunun
şahsiliği ilkesi karşısında, kendisi
sanık veya
süpheli olmayan kişinin
yakınları için de susma hakkından
yararlanacağı nasıl olup da
Anayasada belirtilmektedir? Çoğunluk
görüşünün aksine, susma hakkının
kullanılmasının sanık veya şüpheli
statüsü ile sınırlı olmadığı
açıktır.
Temel hak ve
özgürlüklerin kullanılmasında bu
tarz daraltıcı yorumların yapılması,
demokratik gelişimin akışı sürecine
ters düşen ve bu hak ve
özgürlüklerin içinin boşaltılması
yolunun açılmasına zemin oluşturan,
tehlikeli bir yöntemdir. Esasen
38.
maddedeki diğer hak ve güvenceler
(lehe kanun uygulaması, masumluk
karinesi, kanunsuz elde edilmiş
delil, zamanaşımı gibi) ceza
hukukundaki soruşturma ve kovuşturma
işlemleri ile sınırlı olmayan, idari
cezalar, disiplin cezaları ve
kabahatler için de geçerli olan
evrensel kurallardır. Susma ve
kendisini veya yakınlarını suçlayıcı
delil göstermeye mecbur edilememe
hakkının farklı şekilde
değerlendirilmesi mümkün değildir.
Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi de,
İngiltere aleyhine açılan bir
davada, 19.9.2000 tarihli ve
29522/95 sayılı kararı ile “ …
şirket devrini soruşturan
müfettişlere cezai yaptırım tehdidi
ile verilen ifadedeki beyanların
yargılama sırasında kullanılması”nın
Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin
ihlalini oluşturduğuna hükmetmiştir.
Bu karar, susma hakkının idari
soruşturma aşamasında da geçerli
olduğunu göstermektedir.
Bu
nedenle, vergi incelemesinde susma
hakkı olamayacağı; kişiyi, kendi
aleyhine sonuçlar doğuracak kayıt
veya belgeleri ceza tehdidi altında
ibraz etme mecburiyeti getiren
kurallar konabileceği görüşüne
karşıyım.
İtiraz
konusu kuralın, Anayasa’nın 2., 10.
ve 38. maddelerine aykırı olduğu
kanaatiyle, iptal isteminin reddine
ilişkin karara katılmıyorum.
Üye
Osman Alifeyyaz PAKSÜT |
