|
GAYRİMENKUL SATIŞLARININ VERGİSEL İSTİSNASI İLE
KOOPERATİFLERİN DURUMU
I.GİRİŞ
Şirketlerin sahip oldukları Gayrimenkul satışları,
Oldukça önemli bir konudur. Özellikle içinde
bulunduğumuz ekonomik dönem içinde, şirketlerin
aktiflerinde yeralan gayrimenkullerin satışı ve elde
edilecek gelirin finansman sağlama yönü ile
değerlendirilmesinden bahisle vergisel yönünü
hatırlamakta fayda vardır.
II. KURUMLAR VERGİSİNDE YERALDIĞI ÜZERE İSTİSNA
UYGULAMASI
5520 sayılı kanununda yeraldığı üzere istisnalar ve
gayri menkul satışına ilişkin olmak üzere,
(1) Aşağıda belirtilen kazançlar, kurumlar vergisinden
müstesnadır:
a) Kurumların;
1)
...............................................................
....................................................................
e) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde
yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı
süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa
senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan
kazançların % 75'lik kısmı.
Bu istisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve satış
kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın yapıldığı
yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir
fon hesabında tutulur. Ancak satış bedelinin, satışın
yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna
kadar tahsil edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil
edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle
zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış
sayılır.
İstisna edilen kazançtan beş yıl
içinde sermayeye ilave dışında herhangi bir şekilde
başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya
da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım
için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk
ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre
içinde işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan
devir ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm
uygulanır.
Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla
uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları
değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna
kapsamı dışındadır.
f) Bankalara borçları nedeniyle kanunî takibe alınmış
veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda
olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek
verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak
hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile
rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya
bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların
tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların
tamamı ile bankaların bu şekilde elde ettikleri söz
konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların %75'lik
kısmı. (1)
III. KDV AÇISINDAN İSTİSNA
Bununla birlikte, çok kıymetli Hocam Veysi SEVİĞ, konuya
ilişkin bir yazısında’ Katma Değer Vergisi Yasası’nın
17/4-r maddesi uyarınca “kurumların aktifinde veya
belediyelerle il özel idarelerinin mülkiyetinde en az
iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile
gayrimenkullerinin satışı suretiyle gerçekleşen devir ve
teslimlerle bankalara borçlu olanların ve kefillerinin
borçlarına karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin,
müzayede mahallerinde yapılan satışlarda dahil olmak
üzere bankalara devir ve teslimleri Katma Değer
Vergisi'nden” bağışık tutulmuştur. Yasa maddesi bu
haliyle istisna uygulamasını iki farklı şekilde
düzenlemiş bulunmaktadır.
Şöyleki;
* Kurumların aktifinde veya belediyelerle il özel
idarelerinin mülkiyetinde en az iki tam yıl süreyle
bulunan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerin satışı
suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler,
* Bankalara borçlu olanların ve kefillerin borçlarına
karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin müzayede
mahallerinde yapılan satışları da dahil olmak üzere
bankalara devir ve teslimler Katma Değer Vergisi'nden
bağışık tutulmaktadır.
Söz konusu yasa maddesinde yer alan ve bankalara borçlu
olanların ve kefillerin borçlarına karşılık gayrimenkul
ve iştirak hisselerinin müzayede mahallinde yapılan
satışları da dahil olmak üzere bankalara devir ve temlik
işlemlerinde sahiplik ayrımına yer verilmemiştir.
Dolayısıyla burada katma değer bağışıklığının
uygulanabilmesi için;
*bankalara borçlu olmak
*veya kefil konumunda bulunmak
Borçlara karşılık gayrimenkul ve iştirak hisselerinin,
bankalara devir ve teslimi ile müzayede mahallerinde
satışı yeterli görülmüştür. Bu işlemlerin yapılması
aşamasında devir ve teslimi yapanda kurum olma özelliği
aranmamıştır. Diğer yandan yasal düzenleme gereği olarak
istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapanların,
bu amaçla ellerinde bulundurdukları gayrimenkul ve
iştirak hisselerinin teslimleri söz konusu bağışıklıktan
yararlandırılmamaktadır. Bağışıklık kapsamında yapılan
teslim konusu kıymetlerin iktisabında (ediniminde)
yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim
yoluyla giderilemeyen Katma Değer Vergisi ise teslimin
yapıldığı hesap dönemine ilişkin Gelir ve Kurumlar
Vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate
alınacaktır.Yasa maddesinde yer alan “iştirak
hisseleri”nin devri gerçekte aynı yasa maddesinin bir
başka bendinde de (17/4-g) Katma Değer Vergisi'nden
bağışık tutulmuş olduğundan söz konusu düzenleme Katma
Değer Vergisi uygulaması açısından mükelleflere yeni bir
avantaj sağlamamıştır. Bir başka anlatımla hisse senedi
ile temsil edilen iştirak hisseleri hiçbir şarta bağlı
olmaksızın başlangıçtan beri Katma Değer Vergisi'nden
bağışık tutulmaktadır. Yasa maddesinde yer alan kurum
kavramı ise uygulamada yeteri kadar açıklığa
kavuşturulamamıştır. Bu konuda Kurumlar Vergisi
Yasası'nda da genel bir tanımlamaya yer verilmemiştir.
Ancak söz konusu yasanın birinci maddesinde kazançları
Kurumlar Vergisi'ne tabi tutulacak olan kurum ve
kuruluşlar sayılmak suretiyle belirlenmiş olduğundan bu
kurum ve kuruluşların aktifinde yer alan
gayrimenkullerin öngörülen koşullara uygun olarak satış
yolu ile devir ve teslimleri Katma Değer Vergisi'nden
bağışık bulunmaktadır. Bu bağlamda da yapılan satışın
vadeli olup olmaması, bedelinin tahsil edilip edilmemesi
istisnanın uygulanmasına engel oluşturmamaktadır.
İstisna (bağışıklık) satış için geçerlidir. Kurumlar
açısından aktiflerinde bulunan gayrimenkullerin ivazsız
olarak devri intikali bağışıklıktan yararlanmaya engel
teşkil etmektedir.
Katma Değer Vergisi Yasası’nın 17'nci maddesinde yer
alan “istisna” hükmü “tam istisna” niteliğinde
olmadığından, yasal düzenleme gereği satışa konu
oluşturan gayrimenkul için yüklenilen vergiden daha önce
indirim konusu yapılamayan kısım satışın gerçekleştiği
dönem itibariyle giderleştirilmek suretiyle
kapatılabilmektedir. Katma Değer Vergisi Yasası’nın
17/4-r maddesi 5615 sayılı “Gelir Vergisi Kanunu ve Bazı
Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair” yasanın 13'üncü
maddesi ile yapılan değişiklik sonucu kapsam olarak
genişletilmiştir.
Söz konusu yasa maddesinin yeni şekli 04.4.2007
tarihinden itibaren geçerli bulunmaktadır. Kurumların
aktiflerine dahil bulunan gayrimenkullerin satış yolu
ile devir ve teslimlerinde Katma Değer Vergisi
istisnasının uygulanabilmesi için geçerli olan iki sene
aktifte bulunma koşulundan anlaşılması gereken söz
konusu iktisadi kıymetlerin 730 gün aktifte bulunmuş
olmasıdır. (2)
IV.KOOPERATİF ŞİRKETLERDE DURUM
Kooperatif şirketlerde kooperatifin aktifinde yer alan
gayrimenkullerin satışından elde edilen kazancın
Kurumlar Vergisi istisnasından yararlanıp
yararlanmayacağı konusunda farklı yaklaşımlar
bulunmaktadır.
Bilindiği üzere 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun
istisnaları düzenleyen 5’nci maddesinin e bendinde
“Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer
alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle
sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve
rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik
kısmı” nın Kurumlar Vergisinden istisna edildiği hükmü
yer almaktadır.
Söz konusu istisna uygulaması ile ilgili olarak kanun
hükmü bazı esaslar ortaya koymuştur.
Buna göre;
a - İstisna, satışın yapıldığı dönemde uygulanır ve
satış kazancının istisnadan yararlanan kısmı satışın
yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar
pasifte özel bir fon hesabında tutulur.
b - Ancak satış bedelinin, satışın yapıldığı yılı
izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil
edilmesi şarttır. Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış
bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında
tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
c - Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve
kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde
bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri
kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
Sayılan temel üç şartı birlikte taşımayan işlemler
istisnadan yararlanamayacaklardır.
İstisna uygulanmasına rağmen istisna şartlarına aykırı
fiilin oluşması halinde uygulanacak müeyyideler de aynı
maddenin e bendinde açıklanmıştır. Buna göre;
- Bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet
eden ve istisna nedeniyle zamanında tahakkuk
ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır.
- İstisna edilen kazançtan beş yıl içinde sermayeye
ilave dışında herhangi bir şekilde başka bir hesaba
nakledilen veya işletmeden çekilen yada dar mükellef
kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan
istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen
vergiler ziyaa uğramış sayılır. Aynı süre içinde
işletmenin tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir
ve bölünmeler hariç) halinde de bu hüküm uygulanır.
İstisnaya ilişkin uygulama esasları 5520 Sayılı Kanunun
1 Sıra nolu Genel Tebliğinde “5.6. Taşınmazlar ve
iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri
ve rüçhan hakları satış kazancı istisnası” bölümünde
yeralmıştır. Tebliğde yer alan açıklamalara göre ;
Söz konusu istisna hükmünden, dar mükellef kurumlar da
dahil olmak üzere, tüm kurumlar vergisi mükellefleri
yararlanabilecektir. Dolayısıyla kooperatifler de kural
olarak kapsam içine girmektedir.
İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanununda
“Taşınmaz”olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından
bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan,
dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. BunlarTürk
Medeni Kanununun 704 üncü maddesinde; Arazi, Tapu
sicilineayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli
haklar ile Kat mülkiyeti kütüğüne
kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır
Kooperatiflerin durumu Tebliğde aşağıdaki gibi yer
almıştır.
“Yapı kooperatiflerinin de önceki bölümlerde yapılan
açıklamalar çerçevesinde söz konusu istisnadan
yararlanabilmesi mümkündür. Ancak, istisna edilen
kazancın özel bir fon hesabında tutulması, hiç bir
şekilde ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları
doğrultusunda kullanılması gerekmektedir.
İstisna uygulaması bakımından yapı kooperatiflerinde
ortakların bir veya birden fazla konut veya işyeri
sahibi olmasının bir önemi bulunmamaktadır.Diğer
taraftan, kooperatiflerin amaçlarını gerçekleştirdikten
sonra kalan fazla arsa veya konutu elden çıkarmaları
halinde de doğan kazanç istisnaya konu olabilecektir.”
Belirtildiği üzere kooperatif şirketler istisna
uygulaması bakımından diğer şirketlerden ayrılmamış aynı
şartları taşımak koşuluyla istisnadan yararlanmaları
öngörülmüştür. Diğer taraftan yapı kooperatiflerinin
dışında diğer kooperatiflerin yapacakları işlemlerden
doğan kazançlar da kurumlar vergisinden istisna
edilebilecektir.
Kurumlar Vergisi Kanununun 5’nci maddesinin birinci
fıkrasının (e) bendinde yer alan söz konusu istisnanın
amacı, bu bentte belirtilen koşulların sağlanması
halinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle
aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri
ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri,
intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan
kazançların
%75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmek
suretiyle kurumların bağlı değerlerinin ekonomik
faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına
olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin
güçlendirilmesidir.(3)
V.SONUÇ
Maalesef ekonomik süreçlerin gidişatlarının sekteye
uğradığı dönemlerde, şirketler ellerinde tuttukları
gayrimenkullerin bir bölümünü satmak durumunda
kalmaktadırlar.
Bu istisnalardan yararlanabilmek için gayrimenkulun,
şirket aktifinde en az 2 tam yıl yer almış olması
gerekmektedir. Ayrıca Şirketlerin alım satım veya inşaat
yaparak satma amacıyla elinde bulundurduğu taşınmazlar
da istisnadan yararlanamayacaktır.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
(1) 5520 SAYILI K.V.K
(2)Kaynak:Referans Gazetesi,
muhasebefinans.com,
(3
istanbulymmo.org.tr
Kadir Dodi
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
İşletme Yönetimi Bilim Uzmanı
www.muhasebenet.net
19.06.2008
Diğer makaleleri için tıklayınız |
