|
İkmalen
tarhiyat
Tarh işlemi
kısaca, idareyi alacaklı statüsüne kavuşturan ve
idarenin alacağını miktar itibariyle tespit eden bir
icrai idari işlemdir. Çağdaş vergicilikte tarh işlemi
beyana dayanır. Beyana dayalı sistem ise doğal olarak
denetimi de içerir. Bu durum ise yine doğal olarak
başkaca tarh yöntemlerinin varlığını gerekli kılar. İşte
bu sebeple Vergi Usul Kanunumuzda, beyana dayalı tarh
dışında, ikmalen, re'sen ve idarece tarh olmak üzere üç
farklı tarh yöntemine daha yer verilmiştir. Öte yandan
Vergi Usul Kanunu'nun 121. maddesi uyarınca idarece
mükellef aleyhine re'sen yapılan düzeltmeler de
beraberinde tarh işlemini getirir. Biz yazımızda bu tarh
türlerinden ikmalen tarh işlemini irdelemek istiyoruz.
Vergi Usul Kanunu'nun 29. maddesinde ikmalen vergi
tarhı, "her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh
edildikten sonra bu vergiye ilişkin olarak meydana çıkan
ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere
dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah
farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesi"
şeklinde tanımlanmıştır. Yani ikmalen vergi tarhiyatı,
bir vergi tarh edildikten sonra bunu ikmal eden, yani
tamamlayacak şekilde tespit olunan matrah farkları
üzerinden bir ilave tarh işleminin yapılmasıdır.
İdarece ikmalen tarhiyat yoluna gidilebilmesi için
gerekli koşullardan birincisi, ikmalen tarh işlemi
öncesinde bir verginin tarh edilmiş olmasıdır. Öncesinde
tarh işlemi bulunmayan hallerde, örneğin yıllık Gelir
Vergisi beyannamesi verilmemişse, ikmalen Gelir Vergisi
tarhiyatı yapılamaz. Zaten kanunda bu durum, re'sen tarh
sebebi olarak sayılmıştır. Öte yandan kanunun, re'sen
tarh sebeplerini sayan 30. maddesinde olduğu gibi,
farklı tarh yöntemlerini öngördüğü hallerde de bu tarh
yolu kullanılamaz.
İkmalen tarhiyat yapılabilmesi için verilmiş beyannamede
matrah çıkması gerekmez. Örneğin zarar içeren yıllık
Gelir Vergisi beyannamesi veya devreden KDV içeren
beyanname verildikten sonra, zararı veya devreden KDV
tutarını azaltan şekilde ikmalen tarhiyat yapılabilir.
Özellikle bu noktada karşımıza çıkan bir sorun, önceki
beyana dayalı tarha esas olan beyannamenin içeriğinin,
ikmalen tarhiyat yapılabilmesi açısından önem taşıyıp
taşımadığıdır. Örneğin, serbest meslek kazancı
dolayısıyla beyanname veren bir mükellefin, sonradan
beyanı gereken ücret gelirinin de saptanması halinde, bu
geliri dolayısıyla hakkında ikmalen tarhiyat yapılabilir
mi? Bu sorunun yanıtı doktrinde tartışmalıdır.
Kanaatimizce bu gibi durumlarda, soruya olumsuz yanıt
vermek gerekmektedir. Zira kanunun 29. maddesinde
aranan, ikmalen tarhiyat öncesinde "bir verginin tarh
edilmiş olma" koşulunu, vergi itibariyle değil, gelir
unsurları itibariyle aramak gerekir. Burada hiç beyan
edilmemiş gelirin, re'sen tarh ile kavranması gerekir.
İdarece ikmalen tarhiyat yoluna gidilebilmesi için
aranan yasaca koşullardan ikincisi ise bulunan matrahın
veya matrah farkı miktarının defter, kayıt ve belgelere
veya kanuni ölçülere dayanılarak tespit olunmuş
olmasıdır. Yasa, bu tarhiyat yolunun kullanılabilmesinin
ikinci koşulunu, çok somut ve tahdidi şekilde
belirlemiştir. Kısaca, bulunan matrah farkının defter,
kayıt ve belgelere, bir başka deyişle kanuni delile veya
kanuni ölçülere dayanması gerekmektedir. Başka bir
anlatımla bu matrah farkının, yoruma açık olmayacak,
yani tartışılamayacak derecede net bir matrah farkı
olması gerekir. Örneğin defter sayfalarının toplamında
hata yapılmış olunması, bir satış faturasının deftere
aksettirilmemiş bulunması, amortismana tabi olmayı
gerektiren tutardaki bir iktisadi kıymetin bedelinin
doğrudan gider yazılış olunması gibi haller, yoruma açık
olmayacak derecede defter, kayıt ve belge gibi kanuni
delile dayanan matrah farklarını oluşturur ve bu farka
isabet eden verginin ikmalen tarh edilmesi gerekir.
Buradaki kanuni ölçü ise matrahın tespitinde dikkate
alınmak üzere kanunlarla belirlenmiş ölçüleri ifade
etmektedir. Bu tür kanuni ölçülere temel örnek olarak,
Vergi Usul Kanunu'nun değerleme ölçüleri, amortisman
oran ve süreleri, emsal bedel uygulamasında takdir
komisyonunca belirlenmiş tutarlar, Gelir Vergisi'nde
emsal bedel esası gösterilebilir.
Vergi oran veya tarifeleri ise kanuni ölçü değildir.
Zira oran veya tarife, matrahı veya matrah farkını
belirleme ölçüsü değil, verginin ölçüsüdür. Vergi Usul
Kanunu'nun 29. maddesi ikmalen tarhiyat yapılabilmesi
için "kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan
bir matrah veya matrah farkı"ndan söz etmekle burada
kullanılabilecek kanuni ölçüleri, matrahın tespitine
yönelik ölçülerle sınırlamıştır.
Kanuni delillerin veya değerleme ölçülerinin olayda
matrah farkının tesptinde nazara alınabilmesinin, olayın
veya yasa hükümlerinin yorumuna veya nitelendirilmesine
bağlı olduğu hallerde de ikmalen tarhiyat söz konusu
olamaz. Zira ikmalen tarhiyat yasada, bir değer hükmünün
gerekmediği hallerle sınırlı olarak ihdas edilmiştir.
Zaten bu sebepledir ki ikmalen tarhiyat, incelemeye veya
takdir komisyonu kararına gerek duyulmaksızın doğrudan
vergi dairesince yapılabilir.
Pek çok Danıştay kararında da belirtildiği gibi ikmalen
tarhiyatı gerektiren hallerde tarhiyat, re'sen de
yapılabilir. Ancak re'sen tarhiyatı gerektiren hallerde
ikmalen tarhiyat yapılamaz. Yapılırsa ve yargı yoluna
taşınırsa, bu tarhiyat iptale mahkûm olur.
Bumin Doğrusöz
Referans gazetesi
/ 22.11.2007
|
