|
5520
SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNU’NDA ÖRTÜLÜ SERMAYE
I- GİRİŞ
5520 Sayılı
Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu 21.06.2006 tarih ve 26205
Sayılı Resmi Gazete’de yayınlanarak Türk Vergi
Sistemindeki yerini almış bulunmaktadır.13.Maddesinde yer
alan “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç
Dağıtımı” ve 35.Maddesinde yer alan “Muafiyet, İstisna ve
İndirimlerin Sınırı” başlıklı iki maddesi 01.01.2007
tarihinde, diğer Maddeleri ise 01 01.2006 tarihinden
geçerli olmak üzere 21.06.2006 tarihinden itibaren
yürürlüğe girmiş bulunmaktadır.
Yeni KVK’nun
6.Maddesinin 2 numaralı fıkrasına göre, safi kurum
kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari
kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır.
Bu hükme göre,
Gelir Vergisi Kanunu’nun 41.Maddesinde yer alan ve ticari
kazancın tespitinde gider kabul edilmeyen ödemeler, safi
kurum kazancının tespitinde de göz önüne alınacak ve gider
olarak kabul edilmeyecektir.
Bu hükmün yanı
sıra Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11.Maddesinde “Kabul
Edilmeyen İndirimler” başlığı altında Gelir Vergisi
Kanunu’nun 41.Maddesinde yazılı olanlardan ayrı bir
düzenleme daha yapılmıştır.
11.Maddenin 1
numaralı fıkrasının (b) bendine göre, “Örtülü Sermaye
Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Faiz, Kur Farkları ve
Benzeri Giderler”in, (c) bendinde ise “Transfer
Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Olarak Dağıtılan
Kazançlar”ın kurum kazançlarının tespitinde matrahtan
indirilemiyeceği öngörülmektedir.
Bilindiği
üzere, kurumlar, ticari faaliyetlerini sürdürebilmek için
çoğu zaman borçlanmak zorunda kalırlar ve borç verenlere
ödedikleri faizleri, bir nev’i faiz olan vade farklarını
ve kur farklarını, borçlanmaya ilişkin sair giderleri
kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapabilirler.
Ancak,
ortaklardan veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden
sağlanan borçların 12.Maddede yapılan tanımlamaya göre
“Örtülü Sermaye” niteliğinde olan kısmından ödenen veya
hesaplanan faiz, kur farkı ve benzeri giderler 11.Maddenin
1 numaralı fıkrasının (b) bendine göre kanunen kabul
edilmeyen gider olarak işlem görür. Ayrıca 12.Maddenin 7
numaralı fıkrasına göre kur farkı hariç faiz ve benzeri
ödemeler veya hesaplanan tutarlar gerek borç alan gerekse
borç veren açısından örtülü sermaye şartlarının
gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle
dağıtılmış kâr payı, dar mükellefler için ise ana merkeze
aktarılan tutar sayılacaktır.
II-
ÖRTÜLÜ SERMAYE KAVRAMI
12.Maddenin 1
numaralı fıkra hükmüne göre Örtülü sermaye; Kurumların,
ortaklarından veya
ortaklarla ilişkili olan
kişilerden doğrudan veya
dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları
borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte
kurumun öz sermayesinin üç katını
aşan kısmı
, ilgili hesap dönemi için
örtülü sermaye sayılır. Şeklinde tanımlanmıştır.
Şunu hemen
belirtmekte fayda var. Bu maddede ifade edilen “Ortakla
İlişkili Kişi” ibaresi ile 13.Maddede yer alan “İlişkili
Kişi” ibaresi çok farklı kavramlardır.
Madde Metninde
Geçen ve
Münhasıran Bu Maddenin
Uygulanmasında Kullanılacak Ortakla İlişkili Kişi İfadesi
(Md.12/3-a):
* Ortağın,
doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı
olduğu veya en az % 10 oranında oy veya kâr payı hakkına
sahip olduğu bir kurumu ya da
*Doğrudan veya
dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun
sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin
en az %10’unu elinde bulunduran
bir gerçek kişi veya kurumu,
İfade
Etmektedir.
Madde Metninde Geçen Gerçek
Kişi İfadesi :
Gelir Vergisi
Kanunu’nun uygulanmasında gerçek kişi olarak kabul edilip
vergiye tabi tutulan şahıslar ile şahıs şirketleri ya da
adi ortaklıkları, ifade etmektedir.
Madde Metninde Geçen Kurum
İfadesi :
Sermaye
şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları,
dernek veya vakıflar ile bunlara ait iktisadi işletmeler
ve iş ortaklıklarını kapsamaktadır.
Madde Metninde Geçen
Kurumun Öz Sermayesi :
Öz Sermaye
kavramına VUK’nun 192.Maddesinde yer verilmiştir. Buna
göre, Aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark Öz
Sermayeyi teşkil eder. İhtiyatlar ve kâr ayrı
gösterilseler dahi öz sermayenin cüzileri sayılırlar.
VUK’da yapılan
açıklamaların pratik sonucu, 1 No’lu MSUGT’de yer alan EK
TABLO: 2’deki İşletme Ayrıntılı Bilanço Tipinde yar alan
III-ÖZ KAYNAKLAR Bölümünde topluca yer almaktadır. Öz
kaynaklar grubunda yer alan unsurların toplamı kurumun öz
sermayesini vermektedir.
2 numaralı
fıkra hükmüne göre, Ana faaliyet konusuna uygun olarak
faaliyette bulunan ve kuruma
ortak olan veya ortakla ilişkili
kişi sayılan banka ve benzeri kredi kurumlarından yapılan
borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınacaktır.
Yine aynı
fıkraya göre, sadece ilişkili şirketlere finansman temin
eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalarda % 50
oranı değil, üç katını aşan kısmın örtülü sermaye olarak
değerlendirilmesi gerekmektedir.
4 numaralı
fıkra hükmüne göre,
Kurumların İstanbul Menkul Kıymetler
Borsasında işlem gören hisselerinin edinilmesi ve borç
verilen kurumla sadece bu hisse senetlerinin alınması
nedeniyle ortaklık bağlantısının kurulmasını önlemek
amacıyla en az % 10 oranında ortaklık payı ölçütü
getirilmektedir.
Bu şekilde, ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanlardan
temin edilen borçlanmalarda en az % 10 ortaklık payı
aranması kuralı konmak suretiyle, finansal
enstrümanlarının ekonomik gereklerle alım-satımına ve
finans piyasasının gelişmesine olumsuz etki yapabilecek
subjektif değerlendirmeler engellenmeye çalışılmıştır.
Maddenin 5
numaralı fıkra hükmüne göre yukarıda verilen oranlar borç
veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler
için topluca dikkate alınacaktır.
Yukarıda da
belirtildiği gibi
işletmede kullanılan
borçların örtülü sermaye sayılabilmesi için;
1- Bu
borçların ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınması ve
2-
belirlenen borç/öz sermaye oranını aşması koşullarına
bağlanmıştır.
Buna göre
ortaklar ve ortakla ilişkili kişilerden yapılan toplam
borçlanmaların, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit
edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesinin
üç katını aşan
kısmı,
diğer şartların da gerçekleşmesi halinde örtülü sermaye
sayılmıştır.
Örtülü sermaye
uygulamasında kapsama giren borcun tümünün değil, sadece
öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye
sayılması ve bu kısma ilişkin faiz, kur farkları ve
benzeri giderlerin gider olarak kabul edilmemesi hüküm
altına alınmıştır.
Maddede ayrıca
borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz
sermayesinin üç katını aşan kısmı örtülü sermaye olarak
kabul edildiğinden, bu limiti aşan kısma isabet eden faiz,
kur farkları ve benzeri giderlerin geçici vergi dönemleri
de dahil olmak üzere vergi matrahından indirilmesi mümkün
olmayacaktır.
III-
DAĞITILMIŞ KAR PAYI SAYILAN TUTAR
7 numaralı
fıkra hükmüne göre; Örtülü sermaye üzerinden kur farkı
hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar,
Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının uygulanmasında,
gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü
sermaye şartlarının gerçekleştiği
hesap döneminin son günü
itibariyle dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için
ana merkeze aktarılan tutar sayılır(Gerekçeye
göre, bu şekilde dağıtılmış kâr payının net kâr payı
tutarı olarak kabul edilmesi ve brüt’e tamamlanması sonucu
bulunan tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre
belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır). Daha
önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef
kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye
ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan
mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki,
düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum
adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması
şarttır.
IV-
ÖRTÜLÜ SERMAYE SAYILMAYACAK BORÇLANMALAR
12.Maddenin 6
numaralı fıkrasında örtülü sermaye kapsamına girmeyecek
borçlanmalar dört bent halinde sayılmıştır. Buna göre;
* Kurumların
ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı
gayrinakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden temin
ettikleri borçlanmalar örtülü sermaye sayılacak tutarın
tespitinde dikkate alınmayacaktır.
Maddenin
gerekçesine göre, nakdî teminatlar karşılığında sağlanan
krediler ise kötüye kullanımı engellemek amacıyla, borç/öz
sermaye oranının hesabında işletmeye verilen borç olarak
dikkate alınacaktır.
* Kurumların
iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili
kişilerin banka ve finans kurumlarından ya da sermaye
piyasalarından temin ederek aynı şartlarla (gerekçeye
göre, kredi sözleşmesinin içerdiği vade, faiz oranı ve
benzeri kullandırılma şartlarında herhangi bir değişiklik
yapılmadan) kısmen veya tamamen kullandırdığı
borçlanmalar, örtülü sermaye kapsamı dışında tutulmuştur.
Gerekçeye göre,
Böylece grup şirketlerinde kredi temin etmek için
kredibilitesi olan grup şirketinin, anılan kaynaklardan
kredi temin ederek ihtiyacı olan diğer grup şirketlerine
aynı şartlarla kısmen veya tamamen aktarabilmesine olanak
sağlanmaktadır. Örtülü sermaye kapsamı dışına çıkarılan bu
tipteki borçlanmaların, transfer fiyatlandırması açısından
normal koşullar altında değerlendirileceği ve transfer
fiyatlandırması işlemleri için bir istisna getirilmediği
tabiidir.
* 5411 Sayılı
Bankacılık Kanunu’na göre faaliyette bulunan bankalar
tarafından yapılan borçlanmalar. Buna göre bankalar,
ortakları veya ortakları ile ilişkili kişilerden
borçlansalar ve diğer koşullar sağlansa dahi örtülü
sermaye olarak nitelendirilmeyecektir. Başka bir ifadeyle
bankalar örtülü sermaye uygulamasına muhatap
olmayacaklardır.
* 3226 Sayılı
Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren
finansal kiralama şirketleri, 90 Sayılı Ödünç Para Verme
İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında
faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile
ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili
olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan
bankalardan yaptıkları borçlanmalar örtülü sermaye kapsamı
dışında tutulmuştur.
ÖRNEK UYGULAMA
Toprak Limited
Şirketinin 01.01.2006 tarihindeki öz sermayesi (Açılış
bilançosunun pasifte öz kaynaklar toplamıdır) 100.000,-YTL’dir.
Şirketin Sermaye
Borç Verdiği Hesaplamaya ( Faiz + Kur Farkı) =
Toplam
Ortakları
Payı Tutar (YTL) Dahil Edilecek
Tutar _______________________________
Ahmet Toprak % 30
100.000 100.000* 10.000**** + 2.000 =
12.000***
Hüseyin Ak %
30 200.000 200.000* 20.000**** +
5.000 = 25.000***
İş Bankası %
40 400.000 /2 = 200.000* 40.000**** +10.000
= 50.000***
Toplam % 100
700.000 500.000
87.000
Şirketin Dönem
Başındaki Öz Sermayesi 100.000,-YTL olduğundan toplam
borcun (100.000 X 3)** = 300.000,-YTL’yi aşan kısmı örtülü
sermaye sayılacak; Bu hesaplamada İş Bankasının şirket
ortağı olması nedeniyle verdiği borç tutarının % 50’si
olan (400.000/2)= 200.000 YTL. Dikkate alınacaktır. Buna
göre ;
Örtülü Sermaye
Sayılacak Tutar
= (100.000+200.000+200.000)* - (100.000 x 3)**
= 500.000 – 300.00
=
200.000,-YTL.
Örtülü sermaye sayılacak
olan 200.000,-YTL’nin ortaklara dağılımı aşağıdaki
gibidir.
Ortaklara İsabet Eden
Örtülü Sermaye Tutarı = (Ortağın Borç Verdiği Tutar /
Örtülü Sermaye Hesabında Dikkate Alınacak Toplam Borç
Tutarı) x Örtülü Sermaye Sayılacak Tutar
Ortak Ahmet Toprak için =
100.000/500.000 x 200.000 = 40.000,- YTL
Ortak Hüseyin Ak için =
200.000/500.000 x 200.000 = 80.000,- YTL
Ortak İş Bankası
için = 200.000/500.000 x 200.000 = 80.000,- YTL
Toplam =
200.000,-YTL
SONUÇ:
1-)Örtülü Sermaye
Üzerinden Ödenen Finansman Giderinin Hesaplanması (KKEG)
Ortak Ahmet Toprak için =
40.000/200.000 x 12.000*** = 2.400,-YTL
Ortak Hüseyin Ak için =
80.000/200.000 x 25.000*** = 10.000,-YTL
Ortak İş Bankası
için = 80.000/200.000 x 50.000*** = 20.000,-YTL
Toplam = 32.400,-YTL
Örtülü Sermaye yönünden
incelenen toprak limited şirketi örtülü sermaye üzerinden
ödediği veya hesapladığı (faiz + kur farkı) 32.400,-YTL
finansman giderini KKEG olarak matraha eklemesi
gerekmektedir.
Ancak, 7 numaralı fıkrada
yer alan bir diğer düzenleme ile, gerekli düzeltmelerin
yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh
edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şartı
getirilmiştir.
2-) Ortaklar
Açısından Kâr Payı Sayılan Tutarların Hesaplanması
Ortak Ahmet Toprak için =
40.000/200.000 x 10.000**** = 2.000,-YTL
Ortak Hüseyin Ak için =
80.000/200.000 x 20.000**** = 8.000,-YTL
Ortak İş Bankası
için = 80.000/200.000 x 40.000**** = 16.000,-YTL
Toplam
= 26.000,-YTL
Ortaklar açısından
değerlendirildiğinde:
a-)kurum olan İş Bankası
açısından,
kar payı olarak yapılacak
bir işlem yoktur. Çünkü KVK’nun 5.Maddesine göre iştirak
kazançları vergiden müstesnadır.
b-)Diğer ortaklar Ahmet
Toprak ve Hüseyin Ak açısından ise,
hesap döneminin son günü
itibariyle dağıtılmış sayılan 2.000 ve 8.000,-YTL kâr
payları bürüt’e iblağ edilerek % 15
(Yeni KVK.Md.15/2-
2006/10731 Sayılı BKK ile 23.07.2006
tarihinden itibaren %15)
oranında Stopaj’a tabi tutulması gerekmektedir. Ayrıca
GVK’nun 86/1-c Maddesine göre 2006 yılı için 18.000,-YTL’yi
aşması durumunda bu miktarların Menkul Sermaye İradı
olarak beyan edilmesi gerekmektedir.
V-
ORTAKLARIN ŞAHSİ SERVETLERİNDEN KENDİ KURUMLARINA VERDİĞİ
VE KULLANDIRDIĞI PORÇ PARALAR İÇİN FAİZ ALMAMAK KENDİ
İNSİYATİFİNDEMİDİR ?
Vergi
Kanunlarını ve doğuracağı menfi sonuçları bir tarafa
bırakacak olursak bu soruya elbette kendi insiyatifindedir
diyebiliriz.
KVK’nun
13.Maddesinin 1 numaralı fıkrasına göre; Kurumlar,
ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı
olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal
veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen
veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak
dağıtılmış sayılır. Alım, satım, imalat ve inşaat
işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para
alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri
ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya
hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir. Buna
göre;
* İşlem ilişkili kişiler
ile yapılmalı,
* İşlem,
emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen
bedel veya fiyatlar üzerinden yapılmalıdır.
Emsallere uygunluk ilkesi
ise; İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da
satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle
bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya
bedele uygun olmasını ifade eder.
Şimdi soruyu
soralım. Kurum olan İşletme ilişkili kişi olan ortağından
borç para almış ve bu parayı 45 gün süre ile kullanmış ve
herhangi bir faiz ödemeden ortağına geri ödemiştir. Tekrar
soralım aynı ortak aynı parayı ilişkili olmadığı yabancı
bir kuruma da aynı süreyle faizsiz olarak kullandırırmıydı?
Bu sorunun cevabı kullandırmazdı ise, o halde burada
Emsallere Uygunluk İlkesine Aykırılık Var demektir.
1- KVK’nun
13.Maddesinin 1 numaralı fıkra hükmüne göre kurum,
ortağına emsallere uygunluk ilkesine göre bu para için ne
miktarda bir faiz ödemesi gerekiyor idiyse o kadar bir
faiz ödemeli ve gider olarak kaydetmeliydi.
2- Faiz geliri
elde eden ortak GVK’nun 86/1-c Maddesine göre 2006 yılı
için 18.000,-YTL’yi aşması durumunda bu miktarı Menkul
Sermaye İradı olarak beyan etmeliydi.
3- KVK’nun
12.Maddesi yönünden ise örtülü sermaye yönünden yapılacak
hesaplamada ortak’dan alınan borç para olarak işlem
görecektir.
KVK’nun
13.Maddesi her ne kadar 01.01.2007 tarihinde yürürlüğe
girecek ise de ortakların şahsi servetlerinden kendi
kurumlarına verdiği ve kullandırdığı borç paralar için
faiz almamak kendi insiyatiflerinde olmadığı
anlaşılmaktadır. Özellikle ortakların gelir vergisi
yönünden yüksek oranda vergilendirilmesi gündeme
geldiğinden ve kurum kârlarının azaltılmasını engellemek
açısından ortağın ilişkili bulunduğu kuruma faizsiz borç
verebilmesinin kanunen de belirlenmesi ve bu hususta
gerekli açıklamaların yapılması gerekmektedir.
VI-
SONUÇ
KVK’nun
12.Maddesi ile Örtülü Sermaye müessesesi, uluslararası
gelişmeler ve genel kabul görmüş ilkeler dikkate alınarak
yeniden düzenlenmiştir. Maddenin 1 numaralı fıkrasında
“hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz
sermayesinin üç katını aşan kısmı” cümlesinin tüm hesap
dönemini kapsayacak şekilde değiştirilmesini muhasebe
tekniği açısından gerekli görmekteyiz.
Diğer taraftan
KVK’nun 13.Maddesi kapsamında emsallere uygunluk ilkesi
ortakların kendi kurumlarına faizsiz borç para
veremiyecekleri anlamını da taşıdığından bu konunun da
açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
Yararlanılan Kaynaklar
1-5520 Sayılı yeni Kurumlar
Vergisi Kanunu
2- Kurumlar Vergisi Kanunu
Madde Gerekçeleri
3-Türk Vergi Hukukunda
Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye Prof.Dr.Şükrü KIZILOT,
Ankara 2002, Yaklaşım Yayınları
4- Yaklaşım Dergisi Ağustos
2006 Yeni Kurumlar Vergisi Kanununda Örtülü Sermaye Şükrü
KIZILOT, sh.32 v.d.
5- Türmob Sirküler Rapor
Sayı 2006-7 ,Temmuz 2006 Kurumlar Vergisi Kanunu Ali
Haydar YILDIRIM, Serbülent BAYRAK
İBRAHİM GÜLER
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
TÜDESK
20 No’lu Komite Üyesi
ibrahim.guler01@hotmail.com
|
