|
TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA
ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI
I- GİRİŞ
5422 sayılı eski KVK’nun
17.Maddesinde “Örtülü Kazanç” başlığı ile yer alan
düzenleme 5520 sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun
13.Maddesinde “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü
Kazanç Dağıtımı” başlığı ile yeniden düzenlenmiştir.
Bu madde ile “transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı”
müessesesi, uluslararası gelişmeler özellikle Ekonomik
İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD)’nin düzenlemeleri
dikkate alınarak düzenlenmiştir.
5520 sayılı kanunun
13.Maddesi 01.01.2007 tarihinde yürürlüğe gireceğinden
transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı
müessesesi 2006 yılı kurum kazançlarına uygulanmayacaktır
ancak, 5520 sayılı kanunun Geçici 1.Maddesinin 10 numaralı
fıkra hükmü muvacehesinde 5422 sayılı eski Kurumlar
Vergisi Kanununun 17.Maddesinde yer alan Örtülü Kazanç
müessesesi’nin 31.12.2006 tarihine kadar yürürlüğünün
devam edeceği de tabiidir.
II-TRANSFER FİYATLANDIRMASI YOLUYLA
ÖRTÜLÜ KAZANÇ DAĞITIMI KAVRAMI
13. Maddenin 1 numaralı
fıkra hükmüne göre; Kurumlar, ilişkili kişilerle
emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri
bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da
satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.
Şeklinde tanımlandıktan sonra, maddenin devamında mal veya
hizmet alım ya da satımından ne anlamak gerektiği ifade
edilerek Alım, Satım,
İmalat ve İnşaat İşlemleri, Kiralama ve Kiraya Verme
İşlemleri, Ödünç Para Alınması ve Verilmesi, İkramiye,
Ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve
şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak
değerlendirilir şeklinde
hüküm altına alınmıştır.
Madde Metninde Geçen Kurum İfadesi:
Sermaye şirketleri,
kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya
vakıflar ile bunlara ait iktisadi işletmeler ve iş
ortaklıklarını kapsamaktadır.
Madde Metninde Geçen Gerçek Kişi
İfadesi:
Gelir Vergisi Kanununun
uygulanmasında gerçek kişi olarak kabul edilip vergiye
tabi tutulan şahıslar ile şahıs şirketleri ya da adi
ortaklıkları kapsamaktadır.
Madde Metninde Geçen İlişkili Kişi
İfadesi:
Kurumların kendi
ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu
gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya
sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı
bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi
veya kurumları ifade eder.
Ortakların eşleri, ortakların veya
eşlerinin üstsoy
(usul)(anne,baba,büyük anne, büyük baba)
ve altsoyu
(füruu)(çocuk, torun) ile
üçüncü derece dahil yansoy hısımları
(biri diğerinden gelmeyip de, ortak bir kökten gelen
kişiler arasında yansoy hısımlığı vardır)
ve
kayın hısımları
(eşlerden biri ile diğer eşin kan hısımları, aynı tür ve
dereceden kayın hısımları olur. kayın hısımlığı, kendisini
meydana getiren evliliğin sona ermesiyle ortadan kalkmaz)
da ilişkili kişi sayılır.
Ayrıca
kazancın elde edildiği ülke vergi
sisteminin Türk vergi sisteminin vergilendirme kapasitesi
ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkanı sağlayıp
sağlamadığı ve bilgi değişimi hususu göz önünde
bulundurularak Bakanlar
Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan
kişilerle yapılmış tüm işlemler, ilişkili kişilerle
yapılmış sayılacaktır.
Madde Metninde Geçen
Emsallere Uygunluk İlkesi:
İlişkili kişilerle yapılan mal veya
hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin,
aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda
oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder.
Buraya kadar yapılan açıklamalardan
hareketle madde metnini toparlayacak olursak,
“Limited, Anonim,
Eshamlı Komandit Şirketler, Kooperatifler, İktisadi Kamu
Kuruluşları, Dernek veya Vakıflar ile bunlara ait iktisadi
işletmelerin ve İş Ortaklıklarının”
ilişkili kişilerle
emsallere uygunluk
ilkesine aykırı olarak
tespit ettikleri bedel
veya fiyat üzerinden;
- Mal veya hizmet alım
ya da satımında bulunursa,
- İmalat veya inşaat
işlemlerinde bulunursa,
- Kiralama ve kiraya
verme işlemlerinde bulunursa,
- Ödünç para alır veya
verirse,
- İkramiye, ücret ve
benzeri ödemeleri gerektiren işlemleri yaparsa
Kazanç tamamen veya
kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak
dağıtılmış sayılır.
Dikkat edilecek olursa buraya kadar
hep ilişkili kişilerle emsallere aykırı fiyat ve bedelle
yapılan işlerden bahsedildi.
Madde metninin mefhum muhalifinden
anlaşıldığı üzere;
İlişkili kişilerle,
emsallere uygun fiyat ve bedeller kullanarak, mal ya da
hizmet alım satımı veyahut mal ve hizmet alım ve satımı
olarak değerlendirilen yukarıda sayılan işleri yapan bahse
konu kurumlar, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü
kazanç dağıtımı’na muhatap olmayacaklardır.
Bu uygulamaya muhatap
tutulmamak için, kurumların, ilişkili kişilerle yaptıkları
işlemlerde uyguladıkları fiyat ve bedellerini;
- Piyasa fiyatı ile
karşılaştırarak,
karşılaştırılabilir fiyat,
- Makul bir kâr oranı
ekleyerek, maliyet artı,
- Makul bir brüt satış
kârı düşülerek, yeniden
satış fiyatı veya
- Bunların hiç birinin
kullanılmasının mümkün olmadığı durumlarda,
kendi tespit edecekleri,
Bir yönteme göre
“emsallere uygun olup olmadığını” tespit etmeleri ve
ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde uyguladıkları
fiyat veya bedellerin, emsallere uygun olduğundan emin
olmaları gerekir.
III- EMSALLERE UYGUN FİYAT YA DA
BEDELİN TESPİT YÖNTEMLERİ
Emsallere uygun fiyat ya da bedelin
tespitinde mükelleflerin uygulayabileceği üç ayrı yöntem
öngörülmüştür. Bu yöntemler, OECD’nin “Uluslararası
Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması
Rehberi”nde “geleneksel işlem yöntemleri” olarak öncelikle
önerilen temel yöntemlerdir. Mükellefler, ilişkili
kişilerle yaptıkları işlemlerde bu yöntemlerden işlemin
niteliğine en uygun olanını seçerek, söz konusu yöntem
doğrultusunda fiyat ya da bedeli belirleyeceklerdir. Bu
yöntemlerden hiç birisi emsallere uygunluk ilkesi
çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine imkan vermiyorsa,
mükellefler kendi belirleyecekleri bir yöntem ile anılan
fiyat ya da bedeli belirleyebileceklerdir. Ancak, bu
şekilde bir belirleme yapılabilmesi için maddede
öngörülen üç yönteminde uygulanabilme imkanının olmaması
gerekmektedir. Bu durum, 4 numaralı fıkranın (ç) bendi ile
4. yöntem olarak belirtilmiştir. Bu yöntemler arasında
uygulama açısından herhangi bir öncelik sırası yoktur.
Uygulama kıstası işlemin niteliğine en uygun yöntemdir. Bu
bağlamda, işleme uygulanacak yöntemlerden birisi,
emsallere uygun fiyat ya da bedeli yansıtma açısından
diğer yöntemlerden daha belirleyici ise yani “işlemin
niteliğine en uygun yöntem” ise, uygulanacak yöntem olarak
söz konusu bu yöntem seçilecek, diğer yöntemlere
başvurulmayacaktır.
1- Karşılaştırılabilir Fiyat
Yöntemi:
Bir mükellefin uygulayacağı
emsallere uygun satış fiyatının, piyasa fiyatı ile
karşılaştırılarak tespit edilmesidir. Yani,
karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım veya satımında
bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki
bulunmayan gerçek ya da tüzel kişilerin birbirleriyle
yaptıkları işlemlerde uygulayacağı fiyat ile
karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir.
Bu yöntemin
uygulanabilmesi için ilişkili kişilerle yapılan işlemin,
birbiriyle ilişkili olmayan kişilerin yaptıkları işlem ile
karşılaştırılabilir nitelikte olması gerekmektedir. Burada
karşılaştırılabilir nitelik kavramı, işleme konu mal veya
hizmet ile işlemin koşullarının gerek ilişkili kişiler
arasındaki işlemlerde, gerekse aralarında ilişki
bulunmayan kişilerin arasındaki işlemlerde benzer
nitelikte olmasını ifade etmektedir. Söz konusu işlemler
arasında, ölçülebilir nitelikte küçük farklılıklar varsa,
bu farklılıklar düzeltilerek yöntemin uygulanması
mümkündür. Ancak, farklılıkların büyük olması ya da
farklılıkların ölçülebilmesinin yani somut bir biçimde,
tespit işlemlerinde dikkate alınabilme imkanının mümkün
olmaması halinde, yöntemin de uygulanabilmesi mümkün
olmayacaktır. Doğrudan karşılaştırma yapılmasına imkan
veren bu yöntem, karşılaştırılabilir kontrol dışı işlemler
için uygulamada en sık kullanılan yöntemdir.
2- Maliyet Artı Yöntemi:
Emsallere uygun fiyatın,
ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr
oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade
etmektedir.
Buradaki makul brüt kâr
oranı, söz konusu mal veya hizmetin ilişkisiz kişilere
satılması halinde uygulanacak fiyatı yansıtan kâr oranını
ifade etmektedir. Eğer şartlar uygunsa, işlemi yapan
mükellefin bu mal veya hizmetlere ilişkin olarak ilişkisiz
kişilerle yaptığı işlemlerde uyguladığı genel brüt kâr
marjı (İÇ EMSAL),
ideal oran olacaktır.
Karşılaştırma için gerekli işlem sayısı yetersizse, makul
brüt kâr oranı kıstası, söz konusu mal veya hizmetin
ilişkisiz kişilere satılması halinde uygulanacak fiyatı
yansıtan kâr oranı olarak dikkate alınacaktır. Bu yöntem
özellikle hammadde ve yarı mamuller ile imal edilen
mallara ilişkin işlemlerde uygulama alanı bulmaktadır.
3- Yeniden Satış Fiyatı
Yöntemi:
Emsallere uygun fiyatın,
işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir
şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere
yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan makul bir
brüt satış kârı düşülerek hesaplanmasını ifade etmektedir.
Bu yöntemde emsallere
uygun fiyat ya da bedele ulaşmak için temel alınan unsur,
aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek
veya tüzel kişilere yapılması muhtemel satış ve bu satışta
uygulanacak fiyat ya da bedeldir. Varsayımlara dayalı
olarak tespit edilen söz konusu fiyat ya da bedelden makul
bir brüt satış kârı düşülerek ilgili işlem için emsallere
uygun fiyata ulaşılacaktır. Buradaki makul brüt satış
kârı, söz konusu mal ya da hizmet için işlem anında
uygulanabilecek, piyasa şartlarına göre belirlenen ya da
belirlenebilecek objektif nitelikte bir oran ile tespit
edilen kârı ifade etmektedir. Bu kâr tutarı düşüldükten
sonra da mal veya hizmetin ilişkili kişilere satılmasında
uygulanabilecek emsallere uygun fiyata ulaşılacaktır.
4- Mükelleflerin Kendi
Belirleyecekleri Diğer Yöntemler:
Emsallere uygun fiyata
ulaşmada bu yöntemlerin hiç birisi uygulanamıyorsa,
mükellef kendi belirleyebileceği ve daha doğru sonuç
verdiğine inandığı bir yöntemi de transfer
fiyatlandırmasına konu işlemlere uygulayabilir.
Mükellefler, bu kapsamda
uygulayabilecekleri yöntemleri tamamen kendileri
belirleyecekleri gibi, maddede sayılmayan ancak OECD’nin
“Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer
Fiyatlandırması Rehberi”nde belirtilen ya da diğer
ülkelerin uygulamalarında karşılaşılabilen yöntemleri de
kullanabileceklerdir. Bu bağlamda uygulama imkanı
bulabilecek yöntemlerin en önemlileri, OECD’nin
Uluslararası Şirketler ve Vergi İdareleri İçin Transfer
Fiyatlandırması Rehberi’nde “geleneksel işlem
yöntemleri”ne başvurma imkanının olmadığı haller için
“diğer yöntemler” başlığı
altında önerilen kâr bölüşüm yöntemi ve işleme dayalı net
kâr marjı yöntemidir. Bu
yöntemler, bağlantılı şirketler arasındaki işlemlerden
doğan kârı temel almaktadır.
Emsallere uygun fiyat ya da bedele
ulaşmak için bu yöntemlere başvurulmasında en güvenilir
karşılaştırma unsuru olması açısından öncelikle mükellefin
ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat ya
da bedel (İÇ EMSAL) karşılaştırmaya esas ölçü olarak
alınacaktır. Bu şekilde kullanılan fiyat ya da bedellerin
bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde doğrudan
benzeri nitelikteki mükellef ya da kurumların işlemleri
(DIŞ EMSAL) karşılaştırmada esas alınacaktır.
Bu belirleme, iç
emsallerin ya da dış emsallerin birbirlerinin karşıt
seçeneği olduğu, yani bu emsallerden yalnızca birisinin
kullanılması gerektiği anlamına gelmemektedir. Emsallere
uygunluğun tespit edilmesi amacıyla karşılaştırma
yapılması esnasında, gerek iç emsallerin gerekse dış
emsallerin birlikte kullanılması her zaman mümkündür. Amaç
en doğru ve güvenilir şekilde emsallere uygun fiyat ya da
bedeli tespit etmektir.
Diğer taraftan emsallere
uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya
bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve
belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanması
zorunludur. Bu doğrultuda, seçilen yöntem ve uygulanmasına
ilişkin bütün hesaplama ve işlemler ayrıntılı olarak
tutulmalı ve saklanmalıdır. Bu hesaplama ve belgeler,
yöntemin seçilme gerekçelerini açıklayan en önemli
unsurlardır.
5- Mükelleflerin Maliye
Bakanlığı İle Anlaşarak Birlikte Belirleyecekleri
Yöntem:
Mükellefler, ilişkili
kişilerle yapacakları mal veya hizmet alım ya da satımında
uygulayacakları fiyat veya bedelin tespitine ilişkin
yöntemi Maliye Bakanlığı ile anlaşarak da
belirleyebilecektir.
Uygulayacağı yöntem
konusunda tereddüdü bulunan mükellef, Maliye Bakanlığı’na
başvurarak belli bir dönem için yöntem tespiti isteğinde
bulunabilecektir. OECD’nin Uluslararası Şirketler ve Vergi
İdareleri İçin Transfer Fiyatlandırması Rehberinde de
önerilen ve bir çok gelişmiş ülkenin vergi sisteminde yer
alan bu uygulama için mükellefin Maliye Bakanlığına
gerekli bilgi ve belgelerle birlikte başvurması
gerekmektedir. Yöntem üzerinde anlaşma sağlanması halinde,
bu yöntem üç yılı aşmamak üzere belirlenen süre ve
koşullar altında kesinlik taşıyacaktır. Bu şekilde tespit
edilen yöntem, belirlenen koşullar altında eleştiri konusu
yapılamayacaktır. Bu sistemin en büyük avantajı,
mükellefler açısından belli bir süre için uygulanacak
yöntemin kesinlik taşıması ve herhangi bir eleştiri, ceza
riski olmadan plan yapabilme, önünü görebilme imkânı
vermesidir. İdare açısından en büyük avantaj ise konunun
başlangıçta belli bir anlaşma ile belirlenmesi ve eleştiri
sürecinden başlayarak yargı sürecine kadar taşınabilecek
bir işlemin getirdiği zaman ve iş yükünden tasarruf
sağlanmasıdır.
IV- ÖRTÜLÜ OLARAK DAĞITILAN KAZANCIN
KAR PAYI SAYILMASI
Tamamen veya kısmen
transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan
kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının
uygulamasında, 13.Maddedeki şartların gerçekleştiği hesap
döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar
mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır.
Daha önce yapılan
vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde
buna göre düzeltilir. Ancak, bu düzeltmenin yapılması için
örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin
kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.
Örnek:
Toprak Limited Şirketi,
şirketin ortaklarından Ahmet TOPRAK’a 10 Ocak 2007
tarihinde 50 bin YTL borç para vermiş ortak bu parayı 45
gün süre ile kullanmış ve herhangi bir faiz ödemeden 50
bin YTL olarak geri şirkete ödemiş ve bu durum inceleme
raporu ile tespit edilmiştir. Bu durumda;
1- Toprak Limited
Şirketi borç verdiği 50 bin YTL’nin faizini ortağı Ahmet
TOPRAK’dan tahsil etmediği ve bu miktar paranın 45 günlük
emsal faiz gelirini şirketin gelir hesaplarına
kaydetmediği için kurumlar vergisi yönünden matrah farkı
hesaplanarak ilave ödenecek kurumlar vergisini gecikme
faizi ve vergi ziyaı cezası ile birlikte ödeyecek,
2- Hesaplanan matrah
farkı yani gizlendiği varsayılan faiz geliri 31.12.2007
tarihi itibariyle dağıtılmış kâr payı sayılacak, % 15
stopaj hesaplanacak, bu stopaj gecikme faizi ve vergi
ziyaı cezası ile birlikte ödenecek,
3- Dağıtıldığı
varsayılan kâr payının yarısı (Hesaplanan matrah farkı
veya gizlendiği varsayılan faiz geliri) 2007 yılında
belirlenecek sınırı aşıyorsa (2006 için 18 bin YTL) Ahmet
TOPRAK tarafından “kar payı geliri” kabul edildiğinden
Menkul Sermaye İradı olarak beyan edilmesi gerekmektedir.
V- SONUÇ
5422 Sayılı Eski
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17.Maddesinde “örtülü kazanç”
başlığı ile yapılan düzenlemede en çok eleştirilen husus “
….emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük
fiyat veya bedel” ifadesi olmuştur. 5520 Sayılı Yeni
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13.Maddesinde yapılan
düzenlemede “ ….emsaline
göre göze çarpacak derecede yüksek veya düşük fiyat veya
bedel” ifadesi yerine “emsallere uygunluk ilkesi”
kullanılmıştır. Emsalin
tespit edilebilmesi için de kanunda sayılan bazı
yöntemlerin kullanılması önerilmiştir. Vergi idaresinin
hangi yöntemlerin hangi mal çeşitleri için kullanılacağını
açıklamasını umuyoruz.
Şirketlerin (kurumların)
ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında
bulunmaları veya mal veya hizmet alım ya da satımı olarak
kabul edilen ve kanunda açık olarak sayılan iş ve
işlemleri yapmaları halinde tespit edecekleri bedel ve
fiyatın , ilişkisiz kişilerle yaptıkları işlemlerde
kullandıkları bedel ve fiyata uygun olması, aşağı veya
yukarı olmamasına özen gösterilmesi halinde transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı
eleştirisine maruz kalmayacaklarını düşünmekteyiz.
Yararlanılan Kaynaklar
1- 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi
Kanunu
2- Kurumlar Vergisi Kanunu Madde
Gerekçeleri
3- Yaklaşım Dergisi Eylül 2006 Yeni
Kurumlar Vergisi Kanunu’nda Transfer Fiyatlandırması
Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Şükrü KIZILOT, sh.36 v.d.
4- Hürriyet, 25.07.2006 Mali
Yaklaşım, Bir Koyundan Üç Post Vergisi, Şükrü KIZILOT
5- Türmob Sirküler Rapor Sayı
2006-7, Temmuz 2006 Kurumlar Vergisi Kanunu Ali Haydar
YILDIRIM, serbülent BAYRAK
İBRAHİM GÜLER
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
TÜDESK
20 No’lu Komite Üyesi
ibrahim.guler01@hotmail.com
|
