|
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan:
Karşılıklar, Koşullu
Borçlar ve Koşullu Varlıklara İlişkin
Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 37) Hakkında
Tebliğ Sıra No: 20 (15.2.2006)
Amaç
Madde 1 —
Bu Tebliğin amacı;
karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu
varlıklara ilişkin 37
nolu Türkiye Muhasebe Standardının
yürürlüğe konulmasıdır.
Adı geçen Türkiye Muhasebe Standardı bu
Tebliğ ekinde yer almıştır.
Kapsam
Madde 2 —
Karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu
varlıklara ilişkin Türkiye Muhasebe
Standardının kapsamı ekli TMS 37 metninde
yer almaktadır.
Hukuki
Dayanak
Madde 3 —
Bu Tebliğ, 28/07/1981 tarih ve 2499 sayılı
Sermaye Piyasası Kanununun Ek-1 inci maddesi
ile 24/02/2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı
Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun
Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar
Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (b)
bendine dayanılarak hazırlanmıştır.
Tanımlar
Madde 4 —
Bu Tebliğde geçen;
TMSK ve Kurul : Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulunu,
TMS : Türkiye Muhasebe
Standartlarını,
TFRS : Türkiye
Finansal
Raporlama Standartlarını,
ifade eder.
Yürürlük
Madde 5 —
Bu Tebliğ 31/12/2005 tarihinden sonra
başlayan hesap dönemleri için geçerli olmak
üzere yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer.
Yürütme
Madde 6 —
Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulu yürütür.
Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulu
Karşılıklar, Koşullu
Borçlar ve Koşullu Varlıklara İlişkin
Türkiye Muhasebe
Standardı (TMS 37)
Hakkında Tebliğ
Gerekçesi
2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununun Ek- 1
inci maddesi hükmü ile kurulan Türkiye
Muhasebe Standartları Kurulunun Bakanlar
Kurulunun 24/02/2004 tarih ve 2004/6924
sayılı Kararı ile yürürlüğe giren “Türkiye
Muhasebe Standartları Kurulunun
Çalışmalarına İlişkin Usul ve Esaslar
Hakkında Yönetmeliği”nin 9 uncu maddesinin
(b) bendi hükmüne göre
finansal tabloların gerçek,
güvenilir, karşılaştırılabilir, ihtiyaca
uygun, anlaşılabilir ve tutarlı
finansal
bilgiler üretebilmesini sağlayacak Türkiye
Muhasebe Standartlarının oluşturulması
öngörülmektedir.
Ülkemizde; Türk Ticaret Kanunu, vergi
kanunları, Bankalar Kanunu ve Sermaye
Piyasası mevzuatında muhasebe ve
finansal
raporlamaya ilişkin farklı hükümlerin yer
alması işletmelerin aynı hesap dönemi için
değişik finansal
tablolar düzenlemesine neden olmakta, hangi
bilançoya göre oluşan karın dağıtılması
gerekeceği konusunda ciddi tereddütler
yaşanmaktadır.
Yayımlanacak Türkiye Muhasebe
Standartlarıyla, tek tip
finansal
tablolar düzenlenmesi ve
finansal
tabloların Uluslararası
Finansal Raporlama Standartlarıyla
uygunluğunun sağlanması amaçlanmaktadır.
İlişikteki Tebliğ; karşılıklar, koşullu
varlıklar ve koşullu borçlara ilişkin
muhasebe standardının yayınlanması için
hazırlanmıştır.
Bu Tebliğde 31/12/2005 tarihinden sonra
başlayan hesap dönemleri itibariyle geçerli
olmak üzere yürürlük öngörülmüştür. Bu
sayede işletmelerin ve kurumların bu yeni
uygulamalara hazırlanmalarına imkan
sağlanmış olmaktadır.
EK
Türkiye Muhasebe
Standardı
(TMS 37)
Karşılıklar, Koşullu
Borçlar Ve Koşullu Varlıklar
Amaç
Bu Standardın
amacı; uygun muhasebeleştirme kriterleri ve
ölçüm esaslarının karşılıklar, koşullu
borçlar ve koşullu varlıklara uygulanmasını
ve kullanıcıların bunların nitelikleri,
zamanlamaları ve tutarlarını anlamalarını
sağlamak üzere gerekli bilgilerin
finansal tablo
eklerinde gösterilmesini sağlamaktır.
Kapsam
1.
İşletmeler, aşağıda yer alan durumlardan
kaynaklananlar hariç olmak üzere,
karşılıkların, koşullu borçların ve koşullu
varlıkların muhasebeleştirilmesinde bu
Standart hükümlerini uygular:
(a)
Ekonomik açıdan dezavantajlı
sözleşmeler hariç, belirli koşullar altında
yürürlüğe girecek sözleşmelerden
kaynaklanan; ve
(b)
“-”
(c)
Başka bir Standart ile düzenlenmiş
olan.
2. Bu
Standart “TMS 39
Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve
Ölçme” Standardı kapsamına dahil olan
finansal
araçlara (garantiler dahil) uygulanmaz.
3.
Belirli koşullar altında yürürlüğe
girecek sözleşmeler, taraflardan hiçbirinin
yükümlülüklerini yerine getirmedikleri veya
aynı ölçüde kısmen yerine getirdikleri
sözleşmelerdir. Bu Standart, ekonomik açıdan
dezavantajlı olmadığı sürece belirli
koşullar altında yürürlüğe girecek
sözleşmelere uygulanmaz.
4.
“-”
5.
Bir işletme, belirli türden bir
karşılık, koşullu yükümlülük veya koşullu
varlık için başka bir Standartta hüküm
bulunması durumunda, bu Standart yerine
ilgili Standardı uygular. Örneğin; “TFRS 3
İşletme Birleşmeleri” Standardı, işletme
birleşmesi sonucunda edinilen koşullu
borçlar için edinenin ne türden bir işlemde
bulunacağını göstermektedir. Benzer olarak,
aşağıda yer alan belli bazı karşılıklara da
Standartlarda değinilmiştir:
(a)
İnşaat sözleşmeleri (bakınız: TMS 11
İnşaat Sözleşmeleri);
(b)
Gelir vergileri (bakınız: TMS 12
Gelir Vergileri);
(c)
Kiralamalar (bakınız: TMS 17 Kiralama
İşlemleri). Fakat, TMS 17 ekonomik açıdan
dezavantajlı faaliyet kiralamaları için özel
şartlar içermediğinden, ilgili türden
işlemlere bu Standart hükümleri uygulanır.
(d)
Çalışanlara sağlanan faydalar
(bakınız: TMS 19 Çalışanlara Sağlanan
Faydalar); ve
(e)
Sigorta sözleşmeleri (bakınız: TFRS 4
Sigorta Sözleşmeleri) Ancak, bu Standart,
sigortacının, TFRS 4 kapsamındaki sigorta
sözleşmelerinden kaynaklanan sözleşmeye
bağlı yükümlülükleri ve hakları dışında
kalan karşılık, koşullu borç ve koşullu
varlıklarına uygulanır.
6.
Karşılık olarak dikkate alınan bazı
tutarlar, bir bedel karşılığında garanti
veren bir işletmede olduğu gibi, gelirin
finansal
tablolara yansıtılmasına ilişkin olabilir.
Bu Standart, gelirin muhasebeleştirilmesi
konusuna değinmez. Gelirin
muhasebeleştirileceği durumları “TMS 18
Hasılat” Standardı belirler ve
muhasebeleştirme kriterinin uygulanmasına
ilişkin pratik yollar gösterir. Bu Standart,
TMS 18 ile öngörülen düzenlemeleri
değiştirmez.
7.
Bu Standart; karşılıkları, zaman ve
tutarlarına ilişkin kesinlik olmayan borçlar
olarak tanımlar. Bazı ülkelerde,
“karşılıklar” terimi, amortisman,
varlıklarda değer düşüklüğü ve şüpheli
alacaklar gibi kavramları ifade etmek için
de kullanılmaktadır. Bunlar, varlıkların
defter değerinde yapılan değişikliklere
ilişkin düzeltmelerdir (ayarlamalar) ve bu
Standardın konusuna girmezler.
8.
Diğer Standartlar harcamaların varlık
olarak mı yoksa maliyet olarak mı
değerlendirileceğini belirler. Sözü edilen
konulara bu Standart kapsamında yer
verilmemiştir. Dolayısıyla, bu Standart,
karşılık ayrılması durumunda, katlanılan
maliyetlerin aktifleştirilmesi işlemini ne
zorunlu kılar, ne de bu işlemi yasaklar.
9.
Bu Standart, yeniden yapılandırmalara
ilişkin karşılıklara uygulanır (durdurulan
faaliyetler dahil). Bir yeniden yapılandırma
işleminin durdurulan faaliyet tanımına
girmesi durumunda, “TFRS 5 Satış Amaçlı Elde
Tutulan Maddi Duran Varlıklar ve Durdurulan
Faaliyetler” Standardı uyarınca ek
açıklamaların yapılması gerekebilir.
Tanımlar
10. Bu
Standartta geçen terimlerin anlamları
aşağıdaki gibidir:
Karşılık:
Gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan
yükümlülüktür.
Yükümlülük:
Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve ifası
halinde ekonomik fayda içeren kaynakların
işletmeden çıkmasına neden olacak mevcut
yükümlülüktür.
Sorumluluk doğuran
olay:
İşletmenin söz konusu yükümlülüğü yerine
getirmekten başka gerçekçi bir
alternatifinin olmaması sonucunu doğuran,
hukuki veya zımnı
bir kabulden doğan yükümlülük yaratan
olaydır.
Hukuki yükümlülük:
Aşağıda sayılanlardan kaynaklanan
yükümlülüktür:
(a)
Sözleşme (açık
ya da zımni hükümleri aracılığıyla);
(b)
Yasal düzenleme; veya
(c)
Diğer kanuni uygulamalar.
Zımni kabulden doğan
yükümlülük:
İşletmenin aşağıda yer alan fiillerinden
kaynaklanan yükümlülüktür:
(a)
Geçmişteki uygulamalar, yayımlanmış
politikalar veya yeterince belirli cari
açıklamalarla, işletmenin belirli
sorumlulukları üstleneceğini diğer şahıslara
taahhüt etmesi; ve
(b)
Bunun sonucunda, işletmenin bu
sorumlulukları yerine getireceği konusunda
diğer şahıslar nezdinde
geçerli bir beklenti yaratmış olması.
Koşullu yükümlülük:
(a)
Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve
işletmenin tam anlamıyla kontrolünde
bulunmayan, bir veya daha fazla kesin
mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleşip
gerçekleşmemesi ile mevcudiyeti teyit
edilebilecek olan; veya
(b)
Geçmiş olaylardan kaynaklanan; fakat
aşağıda yer alan nedenlerle
finansal
tablolara yansıtılamayan mevcut
yükümlülüktür:
(i)
Yükümlülüğün yerine getirilmesi için,
ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden
çıkma ihtimalinin bulunmaması; veya
(ii)
Yükümlülük tutarının, yeterince
güvenilir olarak ölçülememesi.
Koşullu varlık:
Geçmiş olaylardan kaynaklanan ve işletmenin
tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir
veya daha fazla kesin mahiyette olmayan
olayın ileride gerçekleşip gerçekleşmemesi
ile mevcudiyeti teyit edilecek olan
varlıktır.
Ekonomik açıdan
dezavantajlı sözleşme:
Sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine
getirilmesi için mutlaka katlanılması
gereken maliyetin, söz konusu sözleşme
kapsamında elde edilmesi beklenen ekonomik
faydayı aştığı sözleşmedir.
Yeniden yapılandırma:
Yönetim tarafından planlanan ve kontrol
edilen bir programdır ve aşağıdakilerden
herhangi birinin değişmesi sonucunu doğurur:
(a)
İşletme tarafından yapılmakta olan
faaliyetin kapsamı; veya
(b)
Söz konusu faaliyetin ifa şekli.
Karşılıklar ve diğer
yükümlülükler
11.
Karşılıklar, ait olduğu ödemeye ilişkin
olarak gelecek bir tarihte yapılacak
harcamanın zaman ve miktarının kesin
olmaması nedeniyle, ticari borçlar ve
tahakkuklar gibi diğer yükümlülüklerden
ayırt edilebilir. Bunun aksine,
(a)
Ticari borçlar, alınan veya tedarik
edilen mal ya da
hizmetler için ödenen ve faturası kesilen
ya da
tedarikçiyle resmi olarak anlaşılan
borçlardır; ve
(b)
Tahakkuklar, çalışanlara ait tutarlar
da dahil olmak üzere (örneğin, tahakkuk eden
ücretli izine ilişkin tutar), alınan veya
tedarik edilen mal ya
da hizmetlere ilişkin olarak ortaya çıkan,
ancak henüz ödenmemiş, faturası kesilmemiş
veya tedarikçiyle resmi olarak anlaşılmamış
olan borçlardır.
Karşılıklar
ayrı olarak gösterilirken, tahakkuklar
genellikle ticari veya diğer borçların bir
parçası olarak gösterilir.
Karşılıklar ve koşullu
yükümlülükler arasındaki ilişki
12. Genel
olarak, tüm karşılıklar, zaman ve tutar
açısından kesin olmadıklarından
koşulludurlar. Ancak, bu Standart kapsamında
“koşullu” kelimesi, tam anlamıyla işletmenin
kontrolünde olmayan, bir veya daha fazla
kesin mahiyette olmayan olayın ileride
gerçekleşip gerçekleşmemesi ile
mevcudiyetleri teyit edilecek, bu nedenle
finansal
tablolara yansıtılmayan varlık ve
yükümlülükleri ifade etmek için kullanılır.
Buna ek olarak, koşullu yükümlülük kavramı
finansal
tablolara yansıtılma koşullarını sağlamayan
yükümlülükler için kullanılır.
13. Bu
Standart aşağıdakileri birbirinden
ayırır:
(a)
Karşılıklar – mevcut bir yükümlülük
olduklarından ve yükümlülüğün ifası için
ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden
çıkması gerekeceğinden, yükümlülük olarak
muhasebeleştirilirler (güvenilir bir tahmin
yapılabildiği varsayımıyla).
(b)
Koşullu borçlar – borç olarak
muhasebeleştirilmezler; çünkü bunlar
ya:
(i)
İşletmenin, ekonomik fayda içeren
kaynakların çıkışını gerektirecek mevcut bir
borcu olup olmadığının teyidini gerektiren
olası yükümlülüklerdir;
ya da
(ii)
Bu Standartta yer alan
muhasebeleştirme kriterlerini karşılamayan
mevcut yükümlülüklerdir. (Çünkü;
ya yükümlülüğün
yerine getirilmesi için ekonomik fayda
içeren kaynakların işletmeden çıkmaları
olası değildir ya
da ilgili yükümlülüğün tutarı yeterince
güvenilir bir şekilde tahmin
edilememektedir)
Muhasebeleştirme
Karşılıklar
14. Bir
karşılık, aşağıda yer alan koşulların
varlığı halinde
finansal tablolara yansıtılır:
(a)
Geçmiş bir olaydan kaynaklanan mevcut
bir yükümlülüğün (hukuki veya zımni)
bulunması;
(b)
Yükümlülüğün yerine getirilmesi için
ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden
çıkmalarının muhtemel olması,
(c)
Yükümlülük tutarının güvenli bir
biçimde tahmin edilebiliyor olması.
Bu koşulların
karşılanmaması durumunda, herhangi bir
karşılık finansal
tablolara yansıtılmaz.
Mevcut yükümlülük
15. Nadiren
de olsa, bazı durumlarda ortada mevcut bir
yükümlülük olup olmadığı açık değildir.
Anılan durumlarda, eldeki tüm kanıtlar
dikkate alındığında, bilanço tarihi
itibariyle mevcut bir yükümlülüğün var
olması ihtimali böyle bir yükümlülüğün yok
olması ihtimalinden daha yüksekse,
geçmişteki bir olayın mevcut bir yükümlülüğü
doğurduğu kabul edilir.
16. Hemen
hemen tüm
durumlarda, geçmiş bir olayın mevcut bir
yükümlülüğü ortaya çıkarıp çıkarmadığı
açıktır. Bazı nadir durumlarda, örneğin bir
davada, ya belli
olayların meydana gelip gelmediği
ya da bu
olayların mevcut bir borç doğurup
doğurmadıkları tartışılabilir. Böyle bir
durumda, işletme, uzman görüşleri gibi
mevcut her türlü kanıtı dikkate almak
suretiyle mevcut yükümlülüğün bilanço
tarihinde var olup olmadığına karar verir.
Sözü edilen kanıtlara bilanço tarihinden
sonra ortaya çıkan olaylardan kaynaklanan
her türlü ek kanıt dahildir. Bu kanıtlar
temel alınmak suretiyle:
(a)
Bilanço tarihi itibariyle, mevcut bir
yükümlülüğün var olması ihtimali böyle bir
yükümlülüğün var olmaması ihtimalinden fazla
ise, işletme karşılığın muhasebe kaydını
yapar (eğer, muhasebeleştirme kriteri
karşılanıyorsa); ve
(b)
Bilanço tarihi itibariyle, mevcut bir
yükümlülüğün var olmama ihtimali böyle bir
yükümlülüğün var olması ihtimalinden fazla
ise, ekonomik fayda içeren kaynakların
işletmeden çıkması ihtimali düşük olmadıkça,
işletme finansal
tablo dipnotlarında koşullu borç
açıklamasında bulunur.
Geçmişteki olay
17. Mevcut
bir yükümlülük doğuran geçmişteki bir olay,
sorumluluk doğuran olay olarak adlandırılır.
Bir olayın sorumluluk doğuran olay olarak
nitelendirilmesi için, işletmenin söz konusu
olayın doğurmuş olduğu yükümlülüğü yerine
getirmekten daha gerçekçi bir seçeneğinin
olmaması gerekir. Sözü edilen durum sadece
aşağıdaki koşullarda oluşur:
(a)
Yükümlülüğün yerine getirilmesinin
kanunen zorunlu olması; veya
(b)
Olayın (işletmeye ait bir olay da
olabilir), söz konusu işletmenin ilgili
yükümlülüğü yerine getireceğine dair diğer
taraflar nezdinde
geçerli beklentiler yarattığı, zımni
kabulden doğan bir yükümlülük olması.
18.
Finansal
tablolar işletmenin gelecekteki olası
finansal
durumuyla değil, raporlama dönemi sonundaki
finansal
durumuyla ilgilenir. Bu nedenle, gelecekte
faaliyete devam etmek için katlanılacak
maliyetler için karşılık ayrılmaz. Bir
işletmenin bilançosunda yer alan borçlar,
bilanço tarihi itibariyle mevcut olan
borçlardır.
19. Karşılık
olarak finansal
tablolara yansıtılan tutarlar, işletmenin
gelecek dönem faaliyetlerinden (işletmenin
gelecekteki faaliyetlerinin idamesi gibi)
bağımsız, geçmiş dönemlerde oluşmuş
olaylardan kaynaklanan yükümlülüklerdir. Söz
konusu yükümlülüklere örnek olarak; çevreye
gayri kanuni bir biçimde verilen hasarlar
sonucu oluşan ceza ve temizleme
maliyetlerinde olduğu gibi, her ikisi
birden, işletmenin gelecek davranışlarına
bağlı olmaksızın, ilgili yükümlülüğün yerine
getirilmesi için ekonomik fayda içeren
kaynakların işletmeden çıkışına sebep olacak
durumlar gösterilebilir. Benzer olarak
işletme, vermiş olduğu zararı düzeltme
sorumluluğu derecesinde, herhangi bir petrol
tesisinin veya nükleer güç istasyonunun
yedeğe çekilme maliyetleri için karşılık
ayırır. Tam
tersine, ticari baskılar veya kanuni
zorunluluk nedeniyle, bir işletme, gelecekte
faaliyetine belli bir şekilde devam etmek
üzere çeşitli harcamalara kalkışabilir
ya da ihtiyaç
duyabilir (örneğin; belirli bir fabrikaya
duman filtreleri taktırılmak suretiyle).
İşletme gelecekteki işlemleriyle ileride
yapılacak harcamalardan kaçınabileceğinden,
örneğin faaliyet yöntemini değiştirerek, söz
konusu gelecekte yapılacak harcamalar için
mevcut bir yükümlülüğü bulunmaz ve bunlara
ilişkin bir karşılık kaydı
finansal
tablolara yansıtılmaz.
20. Bir
yükümlülük her zaman için, ilgili
yükümlülüğün yerine getirilmesi gereken
karşı bir taraf içerir. Ancak, yükümlü
olunan tarafın kimliğinin bilinmesi gerekli
değildir – aslında yükümlülük genel olarak
kamuya da olabilir. Yükümlülük her zaman
için başka tarafa karşı bir taahhüt
içerdiğinden, bilanço tarihinden önceki bir
tarihte, bu karardan etkileneceklere
işletmenin sorumluluklarını yerine
getireceğine dair geçerli bir beklenti
oluşturacak şekilde ve yeterince belirgin
bir biçimde iletilmiş olmadıkça, ilgili
işletme veya yönetim kurulu kararı bilanço
tarihi itibariyle zımni olarak kabulden
doğan bir yükümlülük doğurmaz.
21. Başta
herhangi bir yükümlülük doğurmayan bir olay,
kanunda meydana gelen değişiklik veya
işletmenin bir fiilinin (örneğin; yeterince
belirgin kamu açıklamaları) zımni olarak
kabulden doğan bir yükümlülük doğurması
sebepleriyle, daha sonra bir yükümlülük
oluşturabilir. Örneğin; çevresel hasarların
oluştuğu durumlarda, sonuçların
düzeltilmesine ilişkin olarak herhangi bir
yükümlülük doğmayabilir. Ancak, yeni bir
kanun, mevcut bir hasarın düzeltilmesini
gerektirdiği veya işletmenin kendisi için
zımni bir yükümlülük yaratarak hasarın
düzeltilmesi ile ilgili kamusal anlamda bir
sorumluluk yüklendiği durumlarda, hasarın
oluşması sorumluluk oluşturan bir olay
haline gelir.
22. Yeni
kanun tasarılarının yasalaşmak üzere olduğu
durumlarda, yalnızca tasarının aynen
yasalaşacağının kesin olması halinde
yükümlülük doğar. Anılan türden bir
yükümlülük, bu Standardın uygulanması
açısından yasal bir yükümlülük olarak
dikkate alınır. Yasalaşma sırasında oluşan
durumlardaki farklılıklar, herhangi bir
kanunun yasalaşma işlemini kesinleştirecek
tek bir olay belirlenmesini imkansız
kılabilir. Pek çok durumda, ilgili kanun
yasalaşana kadar, herhangi bir kanunun
yasalaşacağı hakkında emin olmak imkansız
olacaktır.
Ekonomik fayda içeren
kaynakların olası çıkışları
23. Herhangi
bir borcun muhasebeleştirilmesinin uygun
görülebilmesi için, ortada sadece mevcut bir
yükümlülük olması değil, aynı zamanda söz
konusu yükümlülüğü yerine getirmek amacıyla
ekonomik fayda içeren kaynakların işletmeden
çıkma olasılıklarının da bulunması gerekir.
Bu Standardın uygulanması açısından, bir
olayın gerçekleşeceğinin beklendiği, örneğin
belli bir olayın gerçekleşme olasılığının
gerçekleşmeme olasılığından daha fazla
olduğu durumlarda, kaynakların işletme
dışına çıkmasının ya
da diğer bir olayın gerçekleşmesinin olası
olduğu kabul edililir.
Mevcut bir yükümlülüğün var olmama
olasılığının bulunduğu ve ekonomik fayda
içeren kaynakların işletme dışına çıkmaları
olasılığının düşük olmadığı durumlarda, söz
konusu husus koşullu borç olarak
finansal
tablolarda açıklanır (bakınız: Paragraf 86).
24.
Pek çok sayıda benzeri yükümlülük
bulunması durumunda (ürün garantileri vb.
sözleşmeler gibi), yükümlülüğün yerine
getirilmesine ilişkin olarak kaynakların
işletme dışına çıkmalarının gerekmesi
ihtimali, ilgili yükümlülük sınıfları bir
bütün olarak dikkate alınmak suretiyle
değerlendirilir. Herhangi bir kalem için
işletme dışına çıkış olasılığı düşük bile
olsa, bir yükümlülük çeşidini bütün olarak
yerine getirmek için bazı kaynakların
işletme dışına çıkmaları gerekebilir. Bu
durumda karşılık
finansal tablolara yansıtılır (diğer
muhasebeleştirme kriterleri karşılanmışsa).
Yükümlülük tutarının
güvenilir biçimde tahmini
25.
Tahminlerin kullanımı,
finansal tabloların hazırlanmasının
gerekli bir bölümüdür ve bunların
güvenilirliklerini zayıflatmaz. Bu,
özellikle, doğası gereği bilanço
kalemlerinde yer alan diğer varlıklardan
daha belirsiz olan karşılıklar açısından
geçerlidir. Çok nadir durumlar dışında, bir
işletme bir dizi olası sonuç belirleyebilme
imkanına sahip olacaktır ve bu nedenle,
yükümlülüğe ilişkin olarak karşılık
ayrılması işleminde yeterince güvenilir bir
biçimde kullanılabilecek bir tahminde
bulunabilir.
26.
Güvenilir bir tahmin yapılamayan çok nadir
durumlarda, finansal
tablolara yansıtılmayan bir borç mevcut
olabilir. Söz konusu borç, koşullu borç
olarak finansal
tablo dipnotlarında açıklanır (bakınız:
Paragraf 86).
Koşullu borçlar
27. İşletme,
koşullu borçlarını
finansal tablolarına yansıtmaz.
28. Koşullu
borçlar, ekonomik fayda içeren kaynakların
işletmeden çıkmaları ihtimali uzak
olmadıkça, 86 ncı
Paragrafta belirtilen şekilde
finansal tablo
dipnotlarında açıklanır.
29. Bir
işletmenin herhangi bir borç için müşterek
ve mütesselsilen
sorumlu olması durumunda, ilgili
yükümlülüğün diğer taraflarca karşılanacağı
tahmin edilen kısmı zımni kabulden doğan
borç olarak değerlendirilir. İşletme,
güvenilir bir tahminin yapılamadığı son
derece nadir durumlar hariç, ilgili
yükümlülüğün ekonomik fayda içeren
kaynakların çıkışı ihtimalinin bulunduğu
kısmı için karşılık
ayırır.
30. Koşullu
borçlar, başlangıçta beklenmeyen bir biçimde
gelişebilirler. Bu nedenle, ekonomik fayda
içeren kaynakların işletmeden çıkmalarının
muhtemel hale gelip gelmediğinin tespiti
amacıyla sürekli olarak değerlemeye tabi
tutulurlar. Daha önce koşullu borç olarak
dikkate alınmış bir kaleme ilişkin olarak,
gelecek ekonomik yararların işletmeden
çıkışının gerekeceği ihtimali oluşmuş ise,
sözü edilen olasılıkta meydana gelen
değişimin oluştuğu dönem
finansal
tablolarında karşılık ayrılır (güvenilir
tahmin yapılamayan çok nadir durumlar
hariç).
Koşullu varlıklar
31. İşletme,
koşullu varlıklarını
finansal tablolarına yansıtmaz.
32. Koşullu
varlıklar, genellikle, ekonomik yararların
işletmeye girişi olasılığını doğuran,
planlanmamış veya diğer beklenmeyen
olaylardan oluşur. Bunun bir örneği;
herhangi bir işletmenin yasal işlemler
sonucunda elde etmekte olduğu, sonucu belli
olmayan hak talepleridir.
33. Koşullu
varlıkların finansal
tablolarda gösterilmeleri, hiçbir zaman elde
edilemeyecek bir gelirin
muhasebeleştirilmesi sonucunu
doğurabileceğinden, sözü edilen varlıklar
finansal
tablolarda yer almaz. Ancak, gelirin elde
edilmesi neredeyse kesin ise, ilgili varlık
koşullu bir varlık değildir ve
finansal
tablolara yansıtılması uygundur.
34. Koşullu
varlıklar, ekonomik faydaların işletmeye
girişleri olası ise, 89 uncu Paragrafta
belirtilen şekilde
finansal tablo dipnotlarında
açıklanır.
35. Koşullu
varlıklar, ilgili gelişmelerin
finansal
tablolarda doğru olarak yansıtılmalarını
teminen sürekli
olarak değerlendirmeye tabi tutulur.
Ekonomik faydanın işletmeye girmesinin
neredeyse kesin hale gelmesi durumunda
ilgili varlık ve buna ilişkin gelir,
değişikliğin oluştuğu dönemin
finansal
tablolarına yansıtılır. Ekonomik fayda
girişinin muhtemel hale gelmesi durumunda,
işletme söz konusu koşullu varlığı
finansal tablo
dipnotlarında gösterir.
Ölçme
En gerçekçi tahmin
36. Karşılık
olarak muhasebeleştirilen tutar, mevcut bir
yükümlülüğü yerine getirmek için bilanço
tarihi itibariyle yapılması gereken
harcamaya ilişkin en gerçekçi tahmin
olmalıdır.
37. Mevcut
yükümlülüğün yerine getirilmesi için gereken
harcamaların en gerçekçi tahmini, işletmenin
yükümlülüğün yerine getirilmesi amacıyla
bilanço tarihi itibariyle makul olarak
ödeyeceği veya bu tarihte üçüncü kişilere
devredeceği miktardır. Herhangi bir
yükümlülüğü bilanço tarihinde yerine
getirmek veya devretmek genellikle imkansız
ya da bunu
engelleyici bir biçimde pahalıdır. Fakat
işletmenin, yükümlülüğün yerine getirilmesi
veya bir başka tarafa devredilmesi için
makul olarak ödeyeceği miktarın tahmini,
mevcut bir yükümlülüğü bilanço tarihi
itibariyle yerine getirmek için gereken
harcamalara ilişkin en gerçekçi tahmini
verir.
38. Getiri ve
finansal
etkilere ilişkin tahminler, benzer olaylara
ilişkin tecrübeler ve bazı durumlarda
bağımsız uzmanların raporlarıyla da
desteklenmek suretiyle işletme yönetimince
takdir edilir.
Gözönünde bulundurulacak kanıtlar,
bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan
olayların sağladığı ek kanıtları da içerir.
39. Karşılık
olarak finansal
tablolara yansıtılacak tutara ilişkin
belirsizlikler koşullara bağlı olarak farklı
araçlarla ele alınabilir. Değerleme konusu
karşılığın çok sayıda kalemden oluştuğu
durumda, ilgili yükümlülük her türlü
getiriyi bunlara ilişkin olasılıklara göre
ağırlıklandırmak
suretiyle tahmin edilir. Söz konusu
istatistiksel tahmin metodunun ismi,
“beklenen değer”dir. Bu nedenle, ilgili
karşılık, belli bir tutarın zarar
olasılığının örneğin %60 veya %90 olmasına
bağlı olarak farklılık arz edecektir.
Sürekli bir muhtemel sonuçlar aralığının
bulunduğu ve bu aralıktaki
herbir noktanın
diğerine benzediği durumlarda, söz konusu
aralığın orta noktası kullanılır.
|
Örnek |
|
Bir
işletme, satmış olduğu ürünleri,
müşterilerin alım tarihinden
itibaren ilk 6 ay içerisinde görülen
her türlü üretim hatasına ilişkin
onarım maliyetlerini karşılama
garantisi altında satmaktadır.
Satılmış olan tüm ürünlerde küçük
hasarların ortaya çıkması durumunda,
onarım maliyetleri 1 milyon
YTL’yi
bulacaktır. Satılmış olan tüm
ürünlerde büyük hasarların ortaya
çıkması durumunda, onarım
maliyetleri 4 milyon
YTL’yi
bulacaktır. İşletmenin önceki
deneyimleri ve geleceğe ilişkin
beklentileri, gelecek yıl satılan
ürünlerin %75’inin hatasız olacağı,
%20’sinin küçük hatalar içereceği,
%5’inin ise büyük hatalar
içereceğini göstermektedir. Paragraf
24’e göre, işletme garanti
yükümlülüklerine ilişkin olarak
doğabilecek bir çıkış olasılığını
bütün olarak değerlendirmelidir.
Onarımların maliyetinin beklenen
değeri:
(%75x0)+(%20x1milyon
YTL)+(%5x4milyon YTL)=400.000 YTL |
40. Tek bir
sorumluluğun ölçüldüğü durumlarda, tek
başına olması en muhtemel sonuç borcun en
gerçekçi tahmini olabilir. Ancak, böyle bir
durumda bile işletme diğer olası sonuçları
değerlendirir. Diğer olası sonuçların en
olası sonuçtan çoğunlukla yüksek
ya da çoğunlukla
düşük olduğu durumda, en iyi tahmin söz
konusu daha yüksek ya
da daha düşük miktar olur. Örneğin; eğer bir
işletme müşterisi için inşa ettiği önemli
bir tesisteki büyük bir hatayı düzeltecekse,
tek başına olması en muhtemel sonuç,
düzeltme işleminin ilk denemede başarılı
olması için 1000
YTL’lik bir maliyet olabilir, fakat
daha fazla ek işlemin gerekli olacağına dair
önemli bir olasılık var ise daha yüksek
tutarda karşılık ayrılır.
41.
Karşılığın vergisel sonuçları ve
karşılıktaki değişikliklere ilişkin “TMS 12
Gelir Vergileri” Standardı’nda yer verilen
hükümler doğrultusunda, ilgili karşılık
vergiden önce ölçülür.
Riskler ve
belirsizlikler
42. Karşılık
tutarına ilişkin en gerçekçi tahmine
ulaşılmasında, birçok olay ve durumu
kaçınılmaz olarak çevreleyen riskler ve
belirsizlikler dikkate alınır.
43. Risk,
sonucun değişkenliğini ifade eder. Riske
göre ayarlama, borcun tutarını artırabilir.
Belirsizlik durumlarında değerlendirme
yapılırken, gelir veya varlıkların
olduğundan daha yüksek ve gider veya
yükümlülüklerin olduğundan daha düşük bir
biçimde gösterilmemesini sağlayacak şekilde
tedbirli hareket edilmesi gerekir. Fakat,
belirsizlik, aşırı karşılık ayrılmasını veya
borçların kasıtlı olarak olması gerekenden
daha yüksek gösterilmesini haklı kılmaz.
Örneğin; tam tersi bir sonucun olası
maliyetleri sağduyulu bir biçimde tahmin
edilebiliyorsa, söz konusu sonuç gerçekte
var olma olasılığından daha fazla bir
olasılığa sahipmiş gibi değerlendirilmez.
Sonuçta bir karşılığın olduğundan fazla
gösterilmesine yol açacak, risk ve
belirsizliğe ilişkin düzeltmeleri
tekrarlamaktan kaçınmak için özen
gösterilmesi gerekir.
44. Paragraf
85 (b)’ye göre gider tutarına ilişkin
belirsizlikler hakkında açıklama yapılır.
Bugünkü değer
45. Paranın
zaman değerinin etkisinin önemli olduğu
durumlarda karşılık tutarı, yükümlülüğün
yerine getirilmesi için gerekeceği tahmin
edilen giderlerin bugünkü değeridir.
46. Paranın
zaman değeri nedeniyle bilanço tarihinden
hemen sonra ortaya çıkan nakit çıkışlarına
ilişkin karşılıklar, daha sonra ortaya
çıkacak aynı tutarda nakit çıkışlarından
daha dezavantajlıdır. Bu nedenle, söz
konusu etkinin önemli olduğu durumda
karşılıklar iskonto
edilir.
47.
İskonto oranı
(veya oranları); paranın zaman değerine
ilişkin mevcut piyasa değerlendirmelerini ve
borca özgü riskleri yansıtan vergi öncesi
orandır (veya oranlardır). Sözü edilen
iskonto oranı,
gelecekteki nakit çıkışlarına ilişkin
tahminlerle ilgili riskleri yansıtmaz.
Gelecekteki olaylar
48.
Yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli
olan tutarı etkileyebilecek gelecekteki
olaylar, bu olayların gerçekleşeceğine dair
yeterli tarafsız kanıt bulunması durumunda
ilgili karşılık tutarında yansıtılır.
49.
Gelecekte olması beklenen olaylar,
karşılıkların ölçülmesinde özellikle önemli
olabilir. Örneğin; bir işletme, herhangi bir
yerin ekonomik ömrü/kullanım süresinin
sonunda temizlenmesi maliyetinin teknolojide
gelecekte yaşanacak değişimler nedeniyle
azalacağına inanabilir.
Finansal tablolara yansıtılacak
tutar, teknik olarak yeterli ve tarafsız
gözlemcilerin, temizleme tarihinde mevcut
olacak teknolojiye ilişkin eldeki her türlü
kanıtı dikkate almak suretiyle yapmış
oldukları akılcı tahminleri gösterir.
Dolayısıyla, örneğin mevcut teknolojinin
uygulanmasına ilişkin artan deneyimlerden
kaynaklanan beklenen maliyet azalışlarının
veya mevcut teknolojiyi daha önce yapılandan
daha büyük veya daha karmaşık bir temizleme
faaliyetine uygulamadan kaynaklanması
beklenen maliyetin dahil edilmesi uygundur.
Ancak, bir işletme buna ilişkin yeterli
tarafsız bir kanıt tarafından
desteklenmedikçe, temizleme konusunda
tamamen yeni bir teknolojinin
geliştirileceğini tahmin etmez.
50. Yeni bir
düzenlemenin kanunlaşacağının neredeyse
kesin olduğuna ilişkin yeterli miktarda
tarafsız kanıt var ise, söz konusu olası
yeni yasanın etkileri mevcut bir
yükümlülüğün ölçümünde
gözönünde bulundurulur. Uygulamada
ortaya çıkan durumların çeşitliliği, her
durumda yeterli ve tarafsız kanıt sağlayan
tek bir olay belirlemeyi imkansız kılar. Hem
yasanın ne gerektireceğine hem de yasalaşıp,
uygun biçimde uygulanacağının kesine yakın
olup olmadığına ilişkin kanıt gerekir. Çoğu
durumda, yeni kanun yasalaşmadıkça ortada
yeterli tarafsız kanıt bulunmaz.
Varlıkların elden
çıkarılmasının beklenmesi
51.
Varlıkların elden çıkarılmalarının
beklendiği durumlarda, söz konusu işlem
sonucunda oluşacak kazançlar herhangi bir
karşılığın ölçülmesinde
gözönünde
bulundurulmaz.
52.
Varlıkların elden çıkarılmalarının
beklendiği durumlarda, söz konusu işlemin
gerçekleşmesi sonucunda oluşacak kazançlar,
elden çıkarma beklentisinin karşılığa neden
olan olayla sıkı bir ilişkisi olsa dahi,
herhangi bir karşılığın ölçülmesinde
gözönünde
bulundurulmaz. Bunun yanında işletme,
varlıkların elden çıkarılmalarından elde
edilecek kazançları, ilgili varlığa ilişkin
Standartt
belirlenen zamanda gelir olarak
muhasebeleştirir.
Tazminatlar
53. Bir
karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine
getirilmesi için gerekli harcamaların bir
kısmının veya tamamının diğer bir taraf
tarafından tazmin edilmesi beklendiğinde,
ilgili tazminat ancak ve ancak, işletmenin
yükümlülüğü yerine getirmesi durumunda
tazminatın elde edileceğinin kesine yakın
olması durumunda muhasebeleştirilir. Söz
konusu tazminat, ayrı bir varlık gibi işleme
tabi tutulur. Tazminata ilişkin olarak
muhasebeleştirilen tutar karşılık tutarını
geçemez.
54. Herhangi
bir karşılık gideri, buna ait tazminata
ilişkin muhasebeleştirilen tutar düşüldükten
sonra bulunacak net tutarıyla gelir
tablosunda yer alabilir.
55. Bazen bir
işletme, herhangi bir karşılığa ilişkin
yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli
harcamaların bir kısmını veya tamamını başka
bir taraftan talep eder (örneğin; sigorta
poliçeleri, tazminat maddeleri ve
tedarikçilerin garantileri aracılığıyla).
Söz konusu taraf, işletme tarafından ödenen
tutarları işletmeye geri verebilir veya
doğrudan kendisi ödeyebilir.
56. Çoğu
durumda, işletmenin ihtilaf konusu tutarın
tamamından sorumluluğu devam edecek, öyle ki
üçüncü tarafın herhangi bir sebepten ötürü
ödemeyi yapmaması durumunda, ilgili işletme
tutarın tamamını yerine getirmek zorunda
kalacaktır. Bu durumda, borcun tamamına
ilişkin karşılık ayrılır ve ilgili
işletmenin borcu ifa etmesi halinde
tazminatın elde edileceğinin kesine yakın
olması durumunda, beklenen tazminat ayrı bir
varlık olarak muhasebeleştirilir.
57. Bazı
durumlarda, işletme üçüncü tarafın ödemeyi
yapmaması halinde ihtilaf konusu
maliyetlerden sorumlu olmayacaktır. Böyle
bir durumda, ilgili işletmenin anılan
maliyetlere ilişkin herhangi bir sorumluluğu
olmaz ve bunlar karşılık tutarına dahil
edilmez.
58. Paragraf
29’da belirtildiği üzere işletmenin müşterek
ve mütesselsil
sorumlu olduğu yükümlülükler, söz konusu
yükümlülüklerin diğer taraflar tarafından
yerine getirilmesinin beklendiği ölçüde
koşullu borçtur.
Karşılıklardaki
değişmeler
59.
Karşılıklar, o anda mevcut en iyi tahmini
yansıtmak üzere, bilanço tarihi itibariyle
gözden geçirilir ve düzeltilir. Yükümlülüğün
yerine getirilmesi için ekonomik fayda
sağlayan kaynakların çıkışı ihtimalinin
ortadan kalkması durumunda, ayrılan karşılık
iptal edilir.
60.
İskonto etme
işleminin kullanıldığı durumlarda, zamanın
geçişini
yansıtmak amacıyla
herbir dönem ilgili karşılığın defter
değeri artar. Söz konusu artış, borçlanma
maliyeti olarak muhasebeleştirilir.
Karşılıkların
kullanımı
61. Bir
karşılık, sadece söz konusu karşılığın
ayrılmasına dayanak teşkil eden harcamalar
için kullanılır.
62. Yalnızca
ilk başta ayrılan karşılıklara ilişkin
harcamalar ilgili karşılıklarla
mahsuplaştırılır. Başlangıçta başka
amaçlarla muhasebeleştirilmiş karşılıklarla
harcamaların birbirleriyle
mahsuplaştırılması, iki ayrı işlemin
etkisinin gizlenmesine sebep olur.
Muhasebeleştirme ve
ölçme kurallarının uygulanması
Gelecekteki faaliyet
zararları
63.
Gelecekteki faaliyet zararları için karşılık
ayrılmaz.
64. Gelecek
dönem faaliyet zararları, Paragraf 10’da yer
alan borcun tanımına ve karşılıklara ilişkin
olarak Paragraf 14’de belirlenen genel
muhasebeleştirme kriterlerine uymaz.
65. Gelecek
faaliyet dönemlerinde zarar edileceği
beklentisi, faaliyete ilişkin belli
varlıkların değer düşüklüğüne
uğrayabileceğinin bir göstergesidir.
İşletme, “TMS 36 Varlıklarda Değer
Düşüklüğü” Standardı çerçevesinde, söz
konusu varlıklarda değer düşüklüğü olup
olmadığını kontrol eder.
Ekonomik açıdan
dezavantajlı sözleşmeler
66. Bir
işletme ekonomik açıdan dezavantajlı olan
bir sözleşmeye sahip ise, söz konusu
sözleşmeye ilişkin mevcut yükümlülük
karşılık olarak muhasebeleştirilir ve
ölçülür.
67. Bir çok
sözleşme (örneğin bazı satın alma
siparişleri), diğer tarafa bedel ödemeksizin
iptal edilebilir ve bu nedenle ortada
herhangi bir yükümlülük olmaz. Diğer bazı
sözleşmeler, sözleşmeye taraf olanların
herbiri için hak
ve yükümlülükler doğurur. Olayların bu tür
sözleşmeleri ekonomik açıdan dezavantajlı
hale getirmeleri durumunda, ilgili sözleşme
bu Standartın
kapsamına girer ve
finansal tablolara yansıtılan bir
borç oluşur. Belli koşullar altında
yürürlüğe girecek ve ekonomik açıdan
dezavantajlı sözleşme niteliğinde olmayan
sözleşmeler bu
Standartın kapsamı dışındadır.
68. Bu
Standart; ekonomik açıdan dezavantajlı bir
sözleşmeyi, sözleşmede yer alan
yükümlülükleri yerine getirmenin kaçınılmaz
maliyetinin yine aynı sözleşmeden alınması
beklenen ekonomik faydayı
geçtiği
sözleşmeler olarak tanımlar. Bir sözleşmeye
ilişkin kaçınılmaz maliyetler, sözleşmeden
çıkmanın en düşük net maliyetini, diğer bir
ifadeyle sözleşmeyi yerine getirmenin
maliyeti ile sözleşmeyi yerine getirmemeden
kaynaklanan her türlü tazminat veya cezadan
düşük olanını gösterir.
69. Ekonomik
açıdan dezavantajlı sözleşme için ayrı bir
karşılık oluşturulmadan önce, söz konusu
sözleşmeye tahsis edilmiş varlıklardaki
değer düşüklüğünden kaynaklanan zararlar
muhasebeleştirilir (bakınız: TMS 36
Varlıklarda Değer Düşüklüğü).
Yeniden yapılandırma
70. Yeniden
yapılandırma tanımına girebilecek örnek
olaylara aşağıda yer verilmiştir:
(a)
Bir iş kolunun satışı veya sona
erdirilmesi,
(b)
Bir ülke ya
da bölgede yer alan iş yerlerinin
kapatılması veya faaliyetlerin bir bölge
ya da ülkeden
diğerine taşınması.
(c)
Bir yönetim kademesinin kaldırılması
gibi yönetim yapısındaki değişiklikler; ve
(d)
İşletme faaliyetlerinin niteliğinde
ve konusunda önemli etkileri olan temel
yeniden yapılandırmalar.
71. Yeniden
yapılandırma maliyetlerine ilişkin karşılık
yalnızca Paragraf 14’de karşılıklara ilişkin
olarak yer verilen genel muhasebeleştirme
kriterlerinin karşılanması durumunda
ayrılır. Paragraf 72-83’te yer verilen
arasındaki belirlemeler, genel
muhasebeleştirme kriterlerinin karşılıklara
nasıl uygulanması gerektiğini gösterir.
72. Yeniden
yapılandırmaya ilişkin zımni kabulden doğan
bir yükümlülük sadece aşağıdaki şartların
varlığı halinde söz konusu olur:
(a)
İşletmenin, yeniden yapılandırma
işlemine ilişkin en azından aşağıdaki
hususları belirleyen ayrıntılı ve resmi bir
planının olması:
(i)
İlgili işletme veya işletme kısmını;
(ii)
Etkilenecek başlıca merkezleri;
(iii)
Hizmetlerine son verilmesi nedeniyle
oluşan zararları karşılanacak işçilerin
bulundukları yerleri, görevleri ve yaklaşık
sayılarını;
(iv)
Gerçekleştirilecek harcamaları; ve
(v)
Planın ne zaman uygulanacağını; ve
(b)
İşletmenin, yeniden yapılandırmayı
uygulamaya başlamak veya temel özelliklerini
bundan etkileneceklere duyurmak suretiyle
yeniden yapılandırmanın tamamlanacağına dair
ondan etkilenenler
nezdinde geçerli bir beklenti
yaratmış olması.
73. Herhangi
bir işletmenin yeniden yapılandırma planı
uygulamaya başladığının kanıtı, örneğin, bir
fabrikanın parçalara ayrılması, varlıkların
satılması veya planın ana parçalarının
kamuya duyurulması olabilir. Detaylı bir
yeniden yapılandırma planının kamuya
duyurulması işlemi; söz konusu işlem
müşteriler, tedarikçiler ve işçiler (veya
temsilcileri) gibi diğer taraflarda
işletmenin yeniden yapılandırmayı
tamamlayacağına ilişkin geçerli bir beklenti
yaratmaya yetecek ayrıntıda (örneğin; planın
ana özelliklerinin ortaya konması) yapılmış
ise, ilgili yapılandırmaya ilişkin zımni
kabulden doğan bir yükümlülük oluşturur.
74. Bir
planın, ondan etkileneceklere duyurulduğunda
zımni kabulden doğan bir yükümlülük
oluşturmaya uygun olması için; uygulanmasına
mümkün olduğunca kısa bir sürede başlanması
öngörülmüş ve önemli değişikliklere
uğramasının mümkün olmadığı bir zaman
diliminde tamamlanacak olması gerekir.
Yeniden yapılandırmanın başlamasında uzun
gecikmeler olacağı veya yapılandırma
işleminin çok fazla zaman alacağının
beklenmekte olduğu durumlarda, söz konusu
plan işletmenin yeniden yapılandırmaya
şartlandığına ilişkin bundan etkilenecekler
üzerinde geçerli bir beklenti yaratmaz;
çünkü zaman, işletmeye planlarını
değiştirmesi konusunda fırsatlar yaratır.
75.
İşletmenin bilanço tarihi öncesinde aşağıda
yer alan işlemleri gerçekleştirmemiş olması
durumunda, yöneticilerin veya yönetim
kurulunun bilanço tarihinden önce yeniden
yapılandırma konusunda almış olduğu karar
bilanço tarihi itibariyle zımni kabulden
doğan bir yükümlülük yaratmaz:
(a)
İşletmenin yeniden yapılandırma
planını uygulamaya başlamış olması; veya
(b)
İşletmenin yeniden yapılandırma
işleminin ana özelliklerini, bundan
etkileneceklerde ilgili yeniden yapılandırma
işlemine girişileceğine ilişkin geçerli bir
beklenti yaratan yeterince belirgin bir
biçimde açıklamış olması.
Bir
işletmenin, bilanço tarihinden sonraki bir
tarihte yeniden yapılandırma planını
uygulamaya başlamış veya ana özelliklerini
bundan etkileneceklere açıklamış olması
durumunda, eğer yeniden yapılandırma işlemi
önemli ve buna ilişkin açıklamanın
yapılmamış olması halinde kullanıcıların
finansal
tablolar çerçevesinde alacağı ekonomik
kararlar etkilenmekte ise, konuya ilişkin
açıklamanın “TMS 10 Bilanço Tarihinden
Sonraki Olaylar” Standardı çerçevesinde
dipnotlarda açıklanması gerekir.
76. Zımni
kabulden doğan bir yükümlülük, yalnızca
yönetimin kararı sonucunda oluşmamış olsa
bile, önceden oluşmuş olayların ilgili
yönetimin kararı ile
biraraya gelmeleri sonucunda bir
yükümlülük oluşmuş olabilir. Örneğin; iş
akitlerinin feshi ile ilgili olarak çalışan
temsilcileriyle veya faaliyetin satışıyla
ilgili olarak alıcılarla yapılan
müzakereler, sadece yönetim kurulunun onayı
çerçevesinde sonuçlanabilir. Bu onay bir kez
alındıktan ve diğer taraflara bildirildikten
sonra, Paragraf 72’de yer alan şartlara
uyulması koşuluyla ilgili işletmenin yeniden
yapılandırmaya ilişkin zımni kabulden doğan
bir yükümlülüğü oluşur.
77. Bazı
ülkelerde, nihai karar verme yetkisi,
yönetim dışındaki ilgi gruplarının (örneğin,
işçiler) temsilcilerinden oluşan bir kurula
verilir veya kurul kararını vermeden önce
söz konusu temsilcilere konunun bildirilmesi
gerekebilir. Bu türden bir kurulun alacağı
kararın söz konusu temsilcilere bildirilmesi
nedeniyle yeniden yapılandırmaya ilişkin
zımni bir yükümlülük oluşmuş olur.
78. Bağlayıcı
satış sözleşmelerinde olduğu gibi işletmenin
satışa ilişkin herhangi bir taahhüdü
olmadıkça, bir faaliyetin satışı nedeniyle
hiçbir yükümlülük ortaya çıkmaz.
79. İşletme,
bir faaliyetini satmaya karar vermiş ve
kararını kamu oyuna duyurmuş olmasına rağmen
herhangi bir alıcının belirlenemediği ve
ortada bağlayıcı bir satış sözleşmesi
olmadığı sürece satış taahhüdünde bulunmuş
olmaz. Herhangi bir bağlayıcı satış
sözleşmesinin olmaması durumunda işletme
fikrini değiştirebilecek ve kabul edilebilir
koşullarda bir alıcı bulunamaması halinde
başka bir hareket tarzı benimsemek zorunda
kalacaktır. İlgili faaliyetin satışı yeniden
yapılandırmanın bir parçası olarak
görülmekte ise faaliyette yer alan varlıklar
“TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü”
Standardı çerçevesinde değer düşüklüğü
açısından gözden geçirilir. Herhangi bir
satış yeniden yapılandırma işleminin sadece
bir parçası ise, bağlayıcı bir satış
anlaşmasının düzenlenmesinden önce yeniden
yapılandırmanın diğer parçalarına ilişkin
zımni kabulden doğan bir yükümlülük ortaya
çıkabilir.
80. Yeniden
yapılandırma işlemi için ayrılan karşılık,
aşağıdaki hususları birlikte taşıması
şartıyla sadece yeniden yapılandırma
işleminden kaynaklanan doğrudan harcamaları
içerir.
(a)
Yeniden yapılandırma neticesinde
gerekli olması; ve
(b)
İşletmenin devam eden
faaliyetleriyle ilişkili olmaması.
81. Yeniden
yapılandırma için ayrılan karşılık aşağıda
yer alanlar gibi maliyetleri içermez:
(a)
Devam eden çalışanların eğitilmesi
veya yerlerinin değiştirilmesi;
(b)
Pazarlama; veya
(c)
Yeni sistemlere ve dağıtım
şebekelerine yapılan yatırımlar.
Bu harcamalar
işletmenin gelecekteki işlemleriyle
ilgilidir ve bilanço tarihi itibariyle
yeniden yapılandırmadan kaynaklanan borç
değildir. Söz konusu harcamalar, yeniden
yapılandırma işleminden bağımsız bir şekilde
ortaya çıkmış harcamalar gibi
muhasebeleştirilir.
82. Yeniden
yapılandırma tarihine kadar oluşan
belirlenebilir gelecekteki faaliyet
zararları, Paragraf 10’da tanımlanan
ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmelerle
ilişkili olmadıkça karşılık tutarının
tespitinde dikkate alınmaz.
83. Paragraf
51’de belirtildiği üzere, ilgili varlığın
satışı yeniden yapılandırmanın bir parçası
olarak görülebilecek dahi olsa, beklenen
varlık satışlarından elde edilecek kazançlar
yeniden yapılandırmaya ilişkin karşılığın
tespitinde dikkate alınmaz.
Açıklama
84. İşletme
herbir karşılık
sınıfı için, aşağıda yer alan hususlara
ilişkin olarak finansal
tablo dipnotlarında açıklamada bulunur:
(a)
Dönem başı ve dönem sonu itibariyle
defter değeri;
(b)
Mevcut karşılıklara yapılan ekler de
dahil olmak üzere, dönem içerisinde ayrılan
karşılıklar;
(c)
Dönem boyunca kullanılan tutarlar
(örneğin, karşılığa ilişkin olarak maruz
kalınan ve yüklenen);
(d)
Dönem içerisinde kapatılan
kullanılmayan tutarlar; ve
(e)
Zamanın
geçmesinden ve
iskonto oranında oluşan herhangi bir
değişikliğin etkisinden kaynaklanan,
iskonto edilen
tutarda dönem boyunca oluşan artışlar.
Bunlarla
ilgili olarak karşılaştırmalı bilgi
verilmesi gerekmez.
85.
Herbir karşılık
sınıfı için, aşağıdaki hususlar hakkında
dipnotlarda açıklama yapılır:
(a)
Yükümlülüğün esasının özet bir tanımı
ve ekonomik faydaların tahmini işletme
dışına çıkış zamanları;
(b)
Söz konusu çıkışların miktar ve
zamanlamaları hakkındaki belirsizliklere
ilişkin açıklamalar. Bilginin yeterliliği
açısından gerekli olduğu durumlarda Paragraf
48’de belirtildiği gibi işletme, gelecekte
oluşacak olaylara ilişkin önemli
varsayımlarını dipnotlarda açıklar.
(c)
Beklenen tazminat tutarlarına ilişkin
olarak muhasebeleştirilen varlıkların
tutarını gösteren beklenen tazminat
tutarları.
86. İşletme
herbir koşullu
borç sınıfı için, bunların yerine
getirilmelerine yönelik kaynak çıkışı
ihtimali düşük olmadığı sürece, bilanço
tarihi itibariyle ilgili koşullu borcun
niteliğine ilişkin dipnotlarda genel bir
tanıma yer verir ve makul bir çaba ile
belirlenebiliyor olması durumunda aşağıdaki
hususlarda açıklamada bulunur:
(a)
Paragraf 36-52’ye göre ölçülen
finansal
etkilerine ilişkin bir tahmin;
(b)
Kaynak çıkışlarının miktar ve
zamanlaması hakkındaki belirsizliklere
ilişkin açıklamalar;
(c)
Tazminat olasılıkları.
87. Herhangi
bir karşılık veya koşullu borcun bir sınıf
oluşturmak amacıyla toplanabilmesi kararı,
bunların niteliklerinin 85(a) ve (b) ile
86(a) ve (b) Paragraflarında yer alan
şartları karşılamak üzere, tek bir gösterim
için yeterince benzer olup olmadıklarının
tespitini gerektirir. Bu nedenle, farklı
ürünlere ilişkin karşılığı tek bir sınıf
olarak dikkate almak uygun olabilir; ancak
hukuki işlemlere konu olan normal garanti ve
tutarlara ilişkin olanları tek bir sınıf
olarak dikkate almak uygun olmaz.
88. Bir
karşılığın ve koşullu borcun benzer
olaylardan kaynaklandığı durumlarda, söz
konusu karşılık ve koşullu borca ilişkin
açıklamalar Paragraf 84-86’da belirtildiği
gibi aradaki bağlantıyı gösterecek şekilde
yapılır.
89. İşletmeye
ekonomik fayda girmesi muhtemel ise işletme,
bilanço tarihi itibariyle koşullu varlığın
esasına ilişkin özet bir tanımlama yapar ve
mümkün ise karşılıklar için 36-52 inci
Paragraflar arasında belirtilen ilkeleri
kullanmak suretiyle ilgili varlığın
finansal
etkisine ilişkin tahminde bulunur.
90. Koşullu
varlıklara ilişkin olarak yapılacak
açıklamalarda, gelirin ortaya çıkma
olasılığı konusunda yanıltıcı bilgiler
vermekten kaçınılır.
91.
Uygulamada mümkün olmaması nedeniyle
Paragraf 86-89 uyarınca gerekli olan
bilgilerin açıklanmaması durumunda, bu husus
dipnotlarda açıklanır.
92. Çok nadir
durumlarda, Paragraf 84-89 uyarınca gerekli
olan bilgilerden bazılarının veya tamamının
açıklanması nedeniyle karşılıklar, koşullu
borçlar veya koşullu varlıklar konusunda
işletmeyle arasında anlaşmazlık bulunan
diğer taraflar karşısında işletmenin
konumunun ciddi bir şekilde zarar görmesi
beklenebilir. Böyle durumlarda işletme söz
konusu bilgiyi açıklamak zorunda değildir;
ancak ihtilafın genel özelliği ve bilginin
açıklanmadığı hususu ile bunun gerekçesi
belirtilir.
Geçiş
uygulamaları
93. Bu
Standardı yürürlük tarihinde (veya daha
öncesinde) uygulamanın etkisi, Standardın
ilk uygulandığı dönem dağıtılmamış karlar
açılış bakiyesine yapılmış bir düzeltme
olarak raporlanır. İşletmeler, kamuya
açıklanacak en erken dönem dağıtılmamış
karlar açılış bakiyesini ve karşılaştırmalı
bilgiyi düzeltme konusunda teşvik edilir,
ancak bu düzeltmeler zorunlu değildir.
Karşılaştırmalı bilginin düzeltilmemesi
durumunda, anılan durum dipnotlarda
açıklanır.
94. “-”
Yürürlük tarihi
95. “-”
96. “-”
|
