|
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulundan:
Devlet Teşviklerinin
Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının
Açıklanması (TMS 20)
Hakkında Tebliğ Sıra No: 8
01.11.2005
Amaç
Madde 1 —
Bu Tebliğin amacı; devlet teşviklerinin
muhasebeleştirilmesi ve devlet yardımlarının
açıklanmasına ilişkin 20 nolu
Türkiye Muhasebe Standardının yürürlüğe konulmasıdır.
Adı geçen Türkiye Muhasebe Standardı bu
Tebliğ ekinde yer almıştır.
Kapsam
Madde 2 —
Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi ve devlet
yardımlarının açıklanmasına ilişkin Türkiye Muhasebe
Standardının kapsamı ekli TMS 20 metninde yer
almaktadır.
Hukuki Dayanak
Madde 3 —
Bu Tebliğ, 28/7/1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye
Piyasası Kanununun
Ek-1 inci maddesi
ile 24/2/2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar
Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye
Muhasebe Standartları Kurulunun Çalışmalarına İlişkin
Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu
maddesinin (b) bendine dayanılarak hazırlanmıştır.
Tanımlar
Madde 4 —
Bu Tebliğde geçen;
TMSK ve Kurul: Türkiye Muhasebe
Standartları Kurulunu,
TMS: Türkiye Muhasebe Standartlarını,
ifade eder.
Yürürlük
Madde 5 —
Bu Tebliğ 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap
dönemleri için geçerli olmak üzere yayımlandığı
tarihte yürürlüğe girer.
Yürütme
Madde 6 —
Bu Tebliğ hükümlerini Türkiye Muhasebe Standartları
Kurulu yürütür.
EK
Türkiye Muhasebe Standardı
(TMS 20)
Devlet Teşviklerinin
Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının
Açıklanması
Kapsam
1. Devlet teşviklerinin
muhasebeleştirilmesi ve açıklanması ile diğer
şekillerdeki devlet yardımlarının açıklanmasında bu
Standart uygulanır.
2. Bu Standart aşağıdaki konuları
kapsamaz:
(a) Fiyat değişiminin etkilerini yansıtan
finansal tablolarda devlet
teşviklerinin muhasebeleştirilmesinde veya benzer
nitelikteki ek bilgilerde ortaya çıkan özel sorunlar;
(b) İşletmelere vergilendirilebilir
gelirin hesaplanmasında yararlanmak üzere sağlanan
faydalar veya (gelir/kurumlar vergisi istisnaları,
yatırımı teşvik amaçlı vergi indirimleri,
hızlandırılmış amortisman uygulaması ve indirilmiş
vergi oranları gibi) vergi yükümlülüğüne bağlı olarak
belirlenen ya da vergi
yükümlülüğü ile sınırlı olarak sağlanan devlet
yardımları;
(c) Devlet’in bir işletmeye iştirak
etmesi;
(d) "TMS 41 Tarımsal Faaliyetler"
kapsamındaki devlet teşvikleri.
Tanımlar
3. Bu Standartta geçen terimlerin
anlamları aşağıdaki gibidir:
Devlet: Devleti, devlet organlarını ve
yerel, ulusal veya uluslararası benzer kuruluşları
ifade eder.
Devlet yardımı: Belirli koşulları yerine
getiren bir işletme veya işletmeler grubuna bir
ekonomik fayda sağlamak üzere devlet tarafından
yapılan faaliyetlerdir. Bu Standart kapsamındaki
devlet yardımları; gelişmekte olan bölgelerde altyapı
sağlanması veya rakipler üzerine ticari kısıtlamalar
getirilmesi gibi genel ticaret koşullarını etkilemek
suretiyle sadece dolaylı olarak sağlanan faydaları
içermez.
Devlet teşvikleri: İşletmenin faaliyet
konuları ile ilgili belirli koşulların geçmişte veya
gelecekte yerine getirilmesi karşılığında işletmeye
kaynak transferi şeklindeki devlet yardımlarıdır. Bu
teşvikler, bir değer atfedilemeyen devlet yardımlarını
ve işletmenin normal ticari işlemlerinden ayırt
edilemeyen devlet ile yaptığı işlemleri kapsamaz.
Varlıklara ilişkin teşvikler:
Teşviğe hak kazanan
işletme tarafından duran varlık satın almanın, inşa
etmenin veya edinmenin ilk koşul olduğu devlet
teşvikleridir. Bu tür devlet teşviklerine duran
varlığın türünü, yerini, edinme veya elde tutma
dönemlerini sınırlayan tali koşullar da eklenebilir.
Gelire ilişkin teşvikler: Varlıklara
ilişkin teşvikler dışında kalan devlet teşvikleridir.
Feragat edilebilir krediler: Önceden
belirlenmiş koşullar altında borç verenin alacağından
feragat etmeyi kabul ettiği kredilerdir.
Gerçeğe uygun değer: Karşılıklı pazarlık
ortamında, bilgili ve istekli gruplar arasında bir
varlığın el değiştirmesi ya
da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkması
gereken tutardır.
4. Devlet yardımları, verilen yardımın
niteliği ve tabi olduğu koşullara bağlı olarak birçok
şekilde olabilir. Yardımın amacı, bir işletmeyi devlet
yardımı sağlanmadan normal koşullar altında
yapmayacağı bir takım işlere girebilmesini teşvik
etmek olabilir.
5. Bir işletmenin devlet yardımı alması
finansal tabloların
hazırlanmasında iki nedenden ötürü önemli olabilir.
İlk olarak, eğer bir kaynak transferi gerçekleştiyse,
transferin muhasebeleştirilmesi için uygun bir yöntem
bulunmalıdır. İkinci olarak, raporlama döneminde
işletmenin söz konusu yardımlardan ne kadar fayda
sağladığının belirtilmesi beklenir. Bu durum,
işletmenin finansal
tablolarının önceki dönemlerle ve diğer işletmelerle
karşılaştırılmasını kolaylaştırır.
6. Bazı hallerde devlet teşvikleri;
destek, sübvansiyon veya prim olarak da adlandırılır.
Devlet teşvikleri
7. Gerçeğe uygun değerleri ile izlenen
parasal olmayan devlet teşvikleri de dahil olmak üzere
tüm devlet teşvikleri, aşağıdaki koşulların
gerçekleşeceğine dair makul bir güvence oluşmadan
finansal tablolara
yansıtılmaz:
a) Elde edilmesi için gerekli koşulların
işletme tarafından yerine getirilmesi; ve
b) Teşviğin
işletme tarafından elde edilmesi.
8. Devlet teşviği,
işletmenin teşviğin elde
edilmesi için gerekli koşulları yerine getireceğine ve
teşviğin elde edileceğine
dair makul bir güvence olmadan
finansal tablolara yansıtılmaz. Devlet
teşviğinin fiilen elde
edilmesi, teşviğe ilişkin
koşulların yerine getirildiği veya getirileceği
anlamına gelmez.
9. Devlet teşviğinin
elde edilme şekli, teşviğin
muhasebeleştirilme yöntemini etkilemez. Buna göre,
devlet teşvikleri nakden veya devlete olan bir
yükümlülüğün azaltılması şeklinde elde edilmiş olsa
dahi aynı şekilde muhasebeleştirilir.
10. Devletten temin edilen feragat
edilebilir kredi, feragat koşullarının işletme
tarafından yerine getirileceğine dair makul bir
güvencenin oluşması durumunda devlet
teşviği olarak kabul
edilir.
11. Devlet teşvikleri
finansal tablolara
yansıtıldıktan sonra, bunlara ilişkin koşullu borç ve
koşullu varlıklar, karşılıklar, "TMS 37 Karşılıklar,
Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar" Standardı
uyarınca muhasebeleştirilir.
12. Devlet teşvikleri, bu teşviklerle
karşılanması amaçlanan giderlerle eşleştirilmek üzere
giderlerin yapıldığı ilgili dönemler boyunca
sistematik şekilde gelir olarak
finansal tablolara yansıtılır. Devlet
teşvikleri, doğrudan özkaynaklar
ile ilişkilendirilmez.
13. Devlet teşviklerinin muhasebeleştirme
yöntemine ilişkin iki genel yaklaşım bulunmaktadır:
Teşviğin doğrudan
özkaynak olarak
kaydedildiği "sermaye yaklaşımı" ve
teşviğin bir veya daha
fazla dönemde gelir kaydedildiği "gelir yaklaşımı".
14. Sermaye yaklaşımının dayandığı
gerekçeler şunlardır:
(a). Bir finansman aracı olan devlet
teşvikleri, finanse ettikleri harcama kalemini
netleştirmek amacıyla gelir tablosunda gösterilmek
yerine, bilanço ile ilişkilendirilmelidir. Geri ödeme
beklenmediğinden dolayı söz konusu teşvikler doğrudan
özkaynak olarak
kaydedilmelidir; ve
(b). Kazanılmış bir gelir olmamaları,
aksine herhangi bir maliyeti olmaksızın devlet
tarafından sağlanan bir teşviği
temsil etmeleri nedeniyle, devlet teşviklerine gelir
tablosunda yer verilmemelidir.
15. Gelir yaklaşımının dayandığı
gerekçeler ise şunlardır:
(a). Devlet teşvikleri, hissedarlar
dışındaki bir kaynaktan elde edilmiş olmaları
nedeniyle, doğrudan özkaynak
olarak kaydedilmemeli, fakat uygun dönemlerde gelir
olarak finansal tablolara
yansıtılmalıdır;
(b). Devlet teşvikleri nadiren
karşılıksızdır. İşletmeler koşullara uymakla ve
önceden konan yükümlülüklerini yerine getirmekle
teşvikleri kazanır. Bu nedenle bu teşvikler gelir
kaydedilmeli ve teşviklerle karşılanması amaçlanan
ilgili giderlerle eşleştirilmelidir; ve
(c). Gelir vergisi ve diğer vergilerin
gelir tablosunda gelirden düşülüyor olması
gözönüne
alındığında, mali politikaların bir uzantısı olan
devlet teşvikleri de gelir tablosu ile
ilişkilendirilmelidir.
16. Gelir yaklaşımında, devlet
teşviklerinin ilgili maliyetlerle ilişkilendirilmek
üzere, ilgili dönemler boyunca sistematik ve oransal
bir biçimde gelir tablosuna alınması esastır. Devlet
teşviklerinin tahsil edildiği anda gelir olarak
finansal tablolara
yansıtılması tahakkuk esasına (bakınız TMS 1
Finansal Tabloların
Sunumu) uygun değildir ve ancak, tahsil edildiği
dönemden farklı dönemlerde
finansal tablolara yansıtılmasına ilişkin bir
esasın bulunmaması durumunda bu uygulama kabul
edilebilir.
17. Çoğunlukla, bir işletmenin bir devlet
teşviği ile ilgili maliyet
ve harcamaları finansal
tablolarına yansıttığı dönemler kolayca belirlenebilir
ve böylece belirli harcamalardaki devlet teşvikleri
ilgili harcamanın finansal
tablolara yansıtıldığı dönemde gelir olarak
muhasebeleştirilir. Benzer şekilde, amortismana tabi
varlıklara ilişkin teşvikler, genellikle bunların
amortismanları oranlarında ilgili dönemler boyunca
gelir olarak finansal
tablolara yansıtılır.
18. Amortismana tabi olmayan varlıklara
ilişkin teşvikler belirli yükümlülüklerin yerine
getirilmesini gerektirebilir ve ilgili yükümlülüklerin
yerine getirilmesinde katlanılan maliyetlerin
gerçekleştiği dönemler boyunca gelir olarak
muhasebeleştirilir. Örneğin, üzerine bina inşa
edilmesi koşuluyla alınan bir arsa
teşviğinin, binanın ömrü
boyunca finansal tablolara
gelir olarak yansıtılması uygun olacaktır.
19. Teşvikler bazı durumlarda birçok
koşulun yerine getirilmesini gerektiren bir
finansal veya mali yardım
paketinin parçası olarak alınabilir. Böyle durumlarda,
teşviğin kazanılacağı
dönemleri belirleyen maliyet ve giderleri ortaya
çıkaran koşulların belirlenmesinde özen
gösterilmelidir. Bu gibi durumlarda
teşviğin bir bölümünü
belli bir esasa göre, diğer bölümünü de başka bir
esasa göre ilgili dönemlere dağıtmak uygun olabilir.
20. Önceden gerçekleşmiş gider veya
zararları karşılamak ya da
işletmeye gelecekte herhangi bir maliyet
gerektirmeksizin acil finansman desteği sağlamak
amacıyla verilen devlet teşvikleri, tahsil edilebilir
hale geldiği dönemde gelir olarak
finansal tablolara yansıtılır.
21. Bazı durumlarda, devlet teşvikleri
işletmenin belirli harcamaları üstlenmesini teşvik
etmek yerine, acil finansman desteği sağlamak amacıyla
verilebilir. Bu tür teşvikler bir tek işletmeyle
sınırlandırılabilir ve aynı durumdaki tüm işletmelere
tanınmayabilir. Bu durumlar işletmenin
teşviğe hak kazandığı
dönemde teşvikin, etkisinin açıkça anlaşılabilmesi
için gereken açıklamalar ile birlikte, gelir olarak
finansal tablolara
yansıtılmasına olanak sağlayabilir.
22. Bir devlet
teşviğine, geçmiş bir hesap döneminde
gerçekleşmiş gider ve zararların karşılanmasına
yönelik olarak hak kazanılmış olabilir. Bu tür
teşvikler finansal
tablolara olan etkisinin açıkça anlaşılabilmesi için
gerekli açıklamalar ile birlikte, tahsil edilebilir
hale geldiği dönemin geliri olarak muhasebeleştirilir.
Parasal olmayan devlet
teşvikleri
23. Bir devlet
teşviği, işletmenin kullanması amacıyla verilen
arsa veya diğer kaynaklar gibi parasal olmayan
teşvikler şeklinde olabilir. Böyle durumlarda teşvik
konusu parasal olmayan varlığın gerçeğe uygun
değerinin belirlenmesi ve
teşviğin ve varlığın belirlenen gerçeğe uygun
değer ile finansal
tablolara kaydedilmesi genel uygulamadır. Bazı
durumlarda izlenen alternatif yöntem, varlık ve
teşviğin nominal değeri
üzerinden kaydedilmesidir.
Varlıklara ilişkin
teşviklerin sunumu
24. Gerçeğe uygun değeri ile izlenen
parasal olmayan devlet teşvikleri de dahil olmak
üzere, varlıklara ilişkin teşvikler bilançoda
ertelenmiş gelir olarak veya varlığın defter
değerinden indirilerek gösterilir.
25. Varlıklara ilişkin devlet
teşviklerinin (veya teşviklerin varlıklarla ilgili
uygun bölümlerinin) finansal
tablolarda sunumunda iki alternatif yöntem kabul
edilir:
26. Yöntemlerden birisinde teşvik,
varlığın faydalı ömrü boyunca sistematik ve oransal
bir biçimde gelir tablosuna yansıtılmak üzere
ertelenmiş gelir olarak gösterilir.
27. Diğer yöntemde ise teşvik, varlığın
defter değerinin tespiti sırasında indirilir.
Amortismana tabi varlığın faydalı ömrü boyunca
amortisman giderinin azaltılması yoluyla teşvik, gelir
tablosu ile ilişkilendirilmiş olur.
28. Varlıkların
satınalımı ve ilgili teşviklerin elde edilmesi
işletmenin nakit akımında önemli hareketlere sebep
olabilir. Bu nedenle ve varlıklara yapılan yatırım
tutarının gösterimini sağlamak amacıyla, bu tür
hareketler genellikle, bilanço sunumu sırasında
teşviğin ilgili varlıktan
indirilip indirilmediğine bakılmaksızın, nakit akım
tablosunda ayrı kalemler olarak gösterilir.
Gelire ilişkin
teşviklerin sunumu
29. Gelire ilişkin teşvikler bazı
durumlarda gelir tablosunda ayrı bir kalem olarak veya
"Diğer Gelirler" genel başlığı altında, alternatif
olarak da ilgili giderlerden düşülerek gösterilir.
30. İlk yöntemi destekleyenler gelir ve
gider kalemlerinin netleştirilmesinin uygun olmadığını
ve teşviğin giderden
ayrıştırılmasının teşviklerle ilişkisi olmayan diğer
giderlerle karşılaştırma yapılmasını kolaylaştırdığını
savunmaktadır. İkinci yöntemde ise, teşvikin olmaması
durumunda işletme tarafından ilgili giderlerin
yapılmayabileceği, dolayısıyla da giderler ile
teşvikten doğan gelirin netleştirilmemesinin uygun bir
sunum olmayacağı ileri sürülmektedir.
31. Her iki yöntem de gelirlere ilişkin
teşviklerin sunumu açısından kabul edilebilir
yöntemlerdir. Finansal
tabloların tam anlaşılması amacıyla
teşviğe ilişkin
açıklamalar gereklidir. Teşviğin,
ayrıca gösterilmesi gereken herhangi bir gelir veya
gider kalemi üzerindeki etkisinin kamuya açıklanması
genellikle uygundur.
Devlet teşviklerinin geri
ödenmesi
32. Geri ödenmesi gereken devlet
teşvikleri, bir muhasebe tahmininin düzeltilmesi
olarak muhasebeleştirilmelidir (bakınız TMS 8 Muhasebe
Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve
Hatalar). Gelire ilişkin bir
teşviğin geri ödenmesi durumunda, ödenen tutar
öncelikle bu tutarın izlendiği itfa edilmemiş
ertelenmiş gelir kaleminden düşülür. Geri ödenen
tutarın ertelenmiş gelir bakiyesini aşması veya
ertelenmiş gelir kaleminin olmaması durumunda, söz
konusu tutar doğrudan gider olarak gelir tablosu ile
ilişkilendirilir. Varlıklara ilişkin devlet
teşviklerinin geri ödenmesi durumunda, ilgili varlığın
defter değeri geri ödenecek tutar kadar artırılır veya
ertelenmiş gelir hesabı geri ödenecek tutar kadar
azaltılır. Varlığın defter değerinin artırılması
halinde, birikmiş amortisman tutarı devlet
teşviklerinin olmadığı yeni durum itibariyle geçmişe
şamil olarak yeniden hesaplanır ve bulunan fark gider
olarak doğrudan gelir tablosu ile ilişkilendirilir.
33. Varlıklara ilişkin devlet
teşviklerinin geri ödenmesini gerektiren durumlarda,
ilgili varlıkların yeni defter değerlerindeki olası
değer düşüklükleri dikkate alınır.
Devlet yardımı
34. 3 numaralı paragrafta belirtilen
devlet teşvikleri tanımı dışında kalan devlet
yardımları, kendilerine bir değer atfedilemeyen devlet
yardımlarını ve işletmenin olağan ticari
faaliyetlerinden ayırt edilemeyen devletle yapılan
işlemleri kapsar.
35. Ücretsiz teknik yardım, pazarlama
önerileri veya garanti sağlama gibi yardımlar,
kendilerine bir değer atfedilemeyen yardımlara
örnektir. İşletmenin satışlarının bir bölümünün devlet
satınalma politikası ile
garanti edilmesi işletmenin normal ticari
işlemlerinden ayrıştırılması mümkün olmayan devlet
yardımlarına bir örnektir. Fayda sağladığı kesin
olmakla birlikte devlet yardımlarının normal ticari
faaliyetlerden ayrıştırılması nesnel verilere
dayanılarak yapılamayabilir.
36. Yukarıda örneklenen faydaların önemli
boyutta olması durumunda,
finansal tablolarının yanıltıcı olmaması için
devlet yardımlarının türü, kapsamı ve süresi
açıklanır.
37. Faizsiz veya düşük faizli krediler
devlet yardımı niteliğindedir, ancak, piyasa faiz
hadleri üzerinden borçlanılması halinde ödenecek olan
faiz tutarı ile söz konusu düşük oranlar üzerinden
ödenen faiz arasındaki fark nedeniyle sağlanan fayda
finansal tablolara
yansıtılmaz.
38. Bu standart kapsamında devlet
yardımları genel ulaşım ve iletişim şebekesi
iyileştirilmesi ile sulama veya su tesisatı döşeme
gibi tüm topluma fayda sağlamak için sürekli bir
şekilde verilen hizmetleri kapsamaz.
Açıklama
39. Aşağıdaki hususların
finansal tablolarda
açıklanması gereklidir:
a) Finansal
tablolardaki sunum yöntemleri de dahil olmak üzere,
devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi için
benimsenen muhasebe politikaları;
b) Finansal
tablolara yansıtılan devlet teşviklerinin türü, tutarı
ve süresi ile işletmenin doğrudan faydalandığı diğer
devlet yardımları; ve
c) Finansal
tablolara yansıtılmış devlet yardımlarına ilişkin
yerine getirilmemiş koşullar ve diğer koşullar.
Geçiş
hükümleri
40. Bu Standardı ilk defa uygulayan bir
işletme:
a) Gereken konularda açıklama
gerekliliklerine, uymalı ve;
b)
i)
Finansal tablolarını "TMS
8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde
Değişiklikler ve Hatalar" uyarınca muhasebe politikası
değişikliğine göre düzeltmeli; veya
ii)
Standardın yürürlülük tarihinden sonra tahsil
edilebilir veya geri ödenecek hale gelen teşvikler
veya teşvik bölümleri için bu standart hükümlerini
uygulamalıdır.
Yürürlük
41. Bu Standart 31/12/2005 tarihinden
sonra başlayan hesap dönemlerinde uygulanmak üzere
yürürlüğe girer. |
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------