Defter ve belgelerle diğer kayıtların ibraz mecburiyeti

Vergi Usul Kanunu'nun defter ve vesikaları muhafaza ve ibraz başlıklı 253'üncü maddesine göre, "Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle Vergi Usul Kanunu'nun Vesikalarla ilgili kısımda yer alan esaslara göre düzenledikleri vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar."

Defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar ile ilgili muhafaza ödevi ise Vergi Usul Kanunu'nun 254'üncü maddesinde şu şekilde belirlenmiştir; "Vergi Usul Kanunu'na göre defter tutmak mecburiyetinde olmayanlar, 232, 234 ve 235'inci maddelere göre almaya mecbur oldukları fatura ve gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını tarih sırası ile tanzim tarihlerini takip eden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar."

Türk Ticaret Kanunu'na göre tutulan defterlerin ve düzenlenen belgelerin; düzenleme veya tutulma tarihinden itibaren 10 yıllık bir süre zarfında muhafaza edilme mecburiyeti bulunmasına karşılık; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'na göre; İlke olarak tutulan defterlerin; tutulduğu ve düzenlenen belgelerin; düzenlendiği yılı takip eden takvim yılından itibaren 5 yıl süre ile muhafaza edilme zorunluluğu bulunmaktadır. Bazı hallerde 5 yıldan daha uzun süre muhafaza edilmesi zorunlu olur.

İbraz mecburiyeti

Defter, kayıt ve belgelerin saklanma zorunluluğunun amacı bir hakkın ya da bir borcun varlığını veya var olmadığını yetkili kişi ve kuruluşlar nezdinde ispatlamaya imkan sağlanmasıdır. Bu çerçevede, mükelleflerce beyan edilen vergi matrahlarının doğruluğunun ortaya konması defter ve belgelerde yer alan kayıt ve bilgilerle mümkün olabilir.

Bilindiği gibi ülkemizde vergilerin önemli bir bölümü vergi mükelleflerinin beyanı esasına dayanmaktadır. Beyan esası da beyanlardan sonra bunların doğruluğunun denetimini gerektirir. İnceleme yapılabilmesi ise Mükelleflerce ibraz edilecek defter ve belgeler üzerinden yapılacaktır. Bu durumda defter ve belgelerin ibrazı ilgili yasal düzenlemeler önem taşır. İbrazla ilgili olarak VUK'un 256'ncı maddesinde düzenleme yapılmıştır. Buna göre;

''Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile mükerrer 257'nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar. Bu zorunluluk Maliye Bakanlığı'nca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir.

İbraz edilecek defter ve belgeler

Gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri;

-Tuttukları defterleri,

-Alış ve satış faturalarını,

-Sevk irsaliyelerini,

-Fatura yerine geçen perakende satış fişlerini, makinelerini, kasaların kayıt rulolarını, giriş ve yolcu taşıma biletlerini, gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını,

-Serbest meslek makbuzlarını,

-Ücret bordrosu ve bordro yerine geçen belgeleri,

-Taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listelerini,

-Yazdıkları ve aldıkları mektup, telgraf ve hesap özetlerini, gönderilen ve gelen muhasebe evraklarını,

-Mukavelename, taahhütname, kefaletname, mahkeme ilamları gibi hukuki vesikalarla, ihbarname, karar örnekleri, vergi makbuzları gibi vergi evrakını,

-VUK'un 257'nci maddesinin verdiği yetki çerçevesinde Maliye Bakanlığı'nca tutulması zorunluluğu getirilen defterlerle düzenlenmesi istenen belgeler ve verilmesi zorunlu olan bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtları erişim veya okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri,

İbrazını istemeye yetkili olan yetkililere ibraz ederler. Defter tutmak zorunda olmayan vergi mükellefleri de muhafaza etmeleri gereken belgeleri incelemeye yetkili olanlara ibraz ederler.

Defter ve belgeler kimlere ibraz edilir?

VUK 256'ncı maddede defter ve belgelerin ibraz edileceği yetkili makam ve kişiler tek tek sayılmamıştır. Defter tutmaktan maksadı (VUK Madde 171) açıklayıcı nitelikteki maddedeki amaçların gerçekleşmesi ile ilgili yetkililer esas itibariyle vergi denetim elemanlarıdır. Madde hükmü incelendiğinde durum daha iyi görülebilecektir.

Mükellefler bu kanuna göre tutacakları defterleri vergi uygulaması bakımından aşağıdaki maksatları sağlayacak şekilde tutarlar:

1. Mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tespit etmek;

2. Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit etmek;

3. Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek;

4. Mükellefin vergi karşısındaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek;

5. Mükellefin hesap ve kayıtlarının yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumlarını (Emanet mahiyetindeki değerler dahil) kontrol etmek ve incelemek.

Bu duruma göre defterlerin ibraz edileceği esas yetkilileri vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlardır. Bunlar VUK 135'inci maddede sayılmıştır. Buna göre;

Vergi İncelemesi; hesap uzmanları, hesap uzman yardımcıları, ilin en büyük mal memuru, vergi denetmenleri, vergi denetmen yardımcıları veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır.

Maliye müfettişleri, Maliye müfettiş muavinleri, gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kontrolörleri, Gelirler Genel Müdürlüğü'nün merkez ve taşra müdür kadrolarında görev yapanlar her hal ve takdirde vergi inceleme yetkisini haizdir.

Ayrıca matrah takdiri ile ilgili olarak takdir komisyonlarınca ve yargı organlarınca ibraz istenebilir.

Mükelleflerin vergi incelemeleri sırasında kanuni defter ve belgelerini inceleme elemanlarına ibraz etmeyip yargılama sürecinde Vergi Mahkemesi'ne veya Danıştay'a ibraz edilmesi bu yükümlülüğün yerine getirilmesi yeterli olacak mıdır? Bu konuda yargı mercilerine verilmiş farklı kararlar mevcut olmakla beraber kanımızca ibraz zorunluluğunun inceleme elemanlarına yapılması gerekir. Çünkü mükellefin Anayasa'da yerini bulan vergi verme borcunun denetimi vergi kanunlarıyla inceleme elemanlarına verilmiştir. Vergi kanunlarına göre vergilendirmeye ait olayların gerçek mahiyetinin tespiti ancak ve ancak yapılacak bir vergi incelemesi ile ortaya çıkabileceğinden bu yetkinin de inceleme elemanlarınca yerine getirilmesi / kullanılması gerekir.

Defter ve belgelerin ibrazında yer ve süre

İnceleme yetkisine haiz olanlar defter ve belgelerin saklanması ve ibrazı gereken sürede defter ve belge ibrazını isteyebilir. Bu süre geçtikten sonra defter ve belgelerin ibrazını isteyemezler. Bununla birlikte VUK 359-a/2 maddesine göre; defter ve belge ibraz etmemenin kaçakçılık suçu oluşturması için inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi gerekmektedir. Ayrıca defter ve belgelerin varlığı noter tasdik kayıtları veya sair yollarla sabit olmalıdır. İnceleme harici defter ve belgenin ibraz edilmemesi kaçakçılık suçunu oluşturmaz.

Defter ve belgenin ibraz edileceği yer incelemenin nerede yapıldığına bağlıdır. VUK 139'uncu maddesinde incelemenin yapılacağı yer belirtilmektedir. Maddeye göre;

- Vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır.

- İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkânsız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir.

- Bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir.

- İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar. Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve vesikalarını daireye getirmesi için münasip bir mühlet verilir.

- Maddenin ifadesinden işyerinde ibraz etmeme halinde nasıl bir işlem yapılacağı açık olarak anlaşılmamaktadır. Ancak iş yerinde inceleme yapılacaksa inceleme elemanınca mükellefe yazı ile münasip bir süre verilerek belirlenen gün ve saatte defter ve belgelerini ibraz için hazır tutması istenebilir. İbraz etmediğinde durum bir tutanakla tespit edilir. Bundan sonra yapılacak işlem dairede ibraz etmeme durumu ile aynı olur.

Defter ve belgelerin ibraz edilmemesi hali ve müeyyideler

Mükelleflerin normal olarak yetkili kişilerce istendiğinde defter, kayıt ve belgelerini ibraz etmeleri ve gerekli açıklamaları yapmaları beklenir. Ancak mücbir sebeplerin varlığı halinde ibraz mümkün olmayabilir. Deprem, su basması gibi tabii afet hallerinde durum herkesçe malum, idare gerekli düzenlemeleri yapmış ise ibraz süresi uzar veya ibraz gereği ortadan kalkabilir.

Özel mücbir sebebi olan mükelleflerin ise durumu ispatlayıcı belgeyi mahkemelere başvurarak almaları gerekir. Örneğin defter ve belgeleri iş yerinde çıkan bir yangında zayi olan mükellefin itfaiye raporu ve mahkeme kararı ile durumu belgelemesi gerekir.

Mücbir sebeplerden hiçbiri mevcut olmadığı halde defter, kayıt ve belgeleri yazıyla istendiği halde ibraz etmeyen vergi mükellefleri için Vergi Usul Kanunu'nda çeşitli müeyyideleri öngörülmüş bulunmamaktadır.

1- Vergi matrahının re'sen takdiri

Vergi Usul Kanunu'na göre tutulması mecburi olan defterlerin vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi re'sen takdir nedenidir. (VUK, Mad: 30/3)

Vergi inceleme elemanı defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükellefin ilgili dönem matrahını harici karineleri dikkate alarak re'sen takdir ve tespit eder. Ancak, re'sen takdir işlemi hiçbir zaman keyfi bir matrah takdir edilmesi hakkı vermez. İnceleme elemanı olayın durumuna göre her türlü tekniği kullanarak gerekli inceleme ve araştırmayı yapmak suretiyle mükellefin ödemesi gereken vergiyi tespit etmekle görevlidir.

Defterlerin inceleme elemanına ibraz edilmemesi çoğunlukla mükelleflerin aleyhine sonuç doğurmaktadır. Bununla birlikte mükellefin vergisel yönden kazançlı çıkması da mümkündür. Kanun koyucu bu durumu göz önüne alarak, defterlerini ve belgelerini ibraz etmeyenlere vergi cezasından başka para (özel usulsüzlük cezası) ve hapis cezası ile de cezalandırılmasını kabul etmiştir. Ayrıca, re'sen takdir nedeninin bulunması durumunda mükellefe VUK'un 352'nci maddesi uyarınca kesilecek usulsüzlük cezası iki kat olarak kesilir.

2- Katma Değer Vergisi indirimlerinin reddedilmesi

Defterlerin inceleme elemanına ibraz edilmemesinin en önemli yaptırımlarından birisi de, katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesi sonucunu doğuran 34/1. Madde hükmüdür.

KDV Kanunu'nun 34/1. maddesine göre mükellefler, satın aldıkları mal veya hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde gösterilmek ve bu belgeleri kanuni defterlerine kaydetmek şartıyla indirebilirler. Vergi inceleme elemanları bu hükme dayanarak defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükelleflerin ilgili dönemlerdeki KDV beyannamelerinde indirilecek KDV olarak gösterilen vergi indirimlerini reddederek, katma değer vergisi raporu düzenlemektedirler. Kasıtlı nedenlerle defterlerini ibraz etmeyen mükellefler için böyle bir yönteme başvurulması kabul edilebilir ise de, vergi incelemelerinde göz ardı edilmemesi gereken yasal kural; ödenmesi gereken verginin doğruluğunu tespit etmektir. Hiçbir faaliyet maliyetsiz yürütülemez. İnceleme elemanları da böyle bir durumda KDV indiriminin topyekûn reddedilmesi yerine mükelleften alınabilecek ek bilgi, belge ve ifadelerle en doğru sonuca ulaşmalıdırlar. Ancak inceleme elemanlarının kanun koyucunun yerine geçemeyecekleri de açıktır.

3- İbraz mecburiyetine uyulmaması halinde özel usulsüzlük cezası kesilmesi

Vergi Usul Kanunu'nun 256'ncı maddesi hükmüne göre, mükelleflerin defter ve belgelerini vergi incelemeye yetkili olanlara ibraz etmek mecburiyetleri vardır. Bu mecburiyete uyulmaması halinde anılan Kanun'unun mükerrer 355'inci maddesi uyarınca aşağıdaki özel usulsüzlük cezaları kesilir:

1- Birinci sınıf tüccarlar ile serbest meslek erbabı hakkında 1000 TL,

2- İkinci sınıf tüccarlar, defter tutan çiftçiler ile kazancı basit usulde tespit edilenler hakkında 500 TL,

3- Yukarıdaki bentlerde yazılı bulunanlar dışında kalanlar hakkında 250 TL,

özel usulsüzlük cezası kesilir.

4- Cumhuriyet Baş Savcılığı'na suç duyurusunda bulunulması

Aşağıda belirtildiği gibi defter ve belgelerini ibraz etmeyen mükellefler hakkında ayrıca hapis cezası uygulanması için Cumhuriyet Savcılığı'na suç duyurusunda bulunulur.

Vergi Usul Kanunu'nun 359'uncu maddesinde 4369 sayılı Kanun ile bazı değişiklikler yapılmış olmakla birlikte, eski hüküm genel anlamı ile korunarak defter ve belgelerini yetkili memurlara ibraz etmeyenlerin yine hapis cezası ile cezalandırılması kuralı benimsenmiştir. Bilindiği gibi yaptıkları inceleme sırasında 359'uncu maddede yazılı kaçakçılık suçlarını tespit eden merkezi denetim elemanları tarafından doğrudan doğruya, diğer vergi incelemeye yetkili memurlar tarafından tespitlerde ise ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet Baş Savcılığı'na bildirilmesi mecburidir. (VUK, Mad: 367)

Akif AKARCA / Dr.Mehmet ŞAFAK
akif.akarca@alfaymm.com/ Dünya