düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen KDV’yi veya ithal ettikleri mal ve hizmetler dolayısıyla ödedikleri KDV’yi Kanunda aksine bir hüküm bulunmadıkça indirebilirler.  KDV’de indirim hakkının kullanılabilmesi bakımından asıl olan fatura veya benzeri vesikalarda ayrıca gösterilen KDV’nin gerçekte fiilen yüklenilmiş olmasıdır. Dolayısıyla gerçekte yüklenilmeyen bir verginin indirilmesi mümkün değildir. Aksi halde, haksız bir vergi indirimi sözkonusu olur. Örneğin, naylon faturada gösterilen KDV gerçekte yüklenilmediğinden indirimi kabul edilmez. (1) 

Özellikle ticari, sınai ve zirai faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler çok önem arzetmektedir. Alınan mal ve hizmetler için düzenlenen fatura ve fatura yerine geçen vesikalar karşılığında mal veya hizmet bedeli KDV’siyle birlikte satıcıya veya hizmeti ifa edene ödenmektedir ancak;

- Satıcının vergi inceleme raporuna göre kısmen de olsa naylon fatura (sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge) düzenlediği veya kullandığının tespit edilmesi,

- Satıcının defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmemesi,

- Satıcının 3-4 yıl sonra bile olsa adresinde bulunamaması,

- Satıcının birden fazla döneme ilişkin KDV beyannamesini vermemesi, veya tahakkuk etmiş KDV’leri ödememesi, v.b.

Durumlarda, alıcıların ciddi ölçüde başları ağrımaktadır. Vergi idaresi satıcıdan tahsil edemediği KDV’leri alıcıdan istemektedir.

Naylon fatura ihtilafları konusu bir makaleye sığmayacak kadar çok geniştir. Bu nedenle bu makaleyi bu alternatiflerden en çok uygulama alanı bulan satıcıların vergi inceleme raporuna göre kısmen de olsa naylon fatura düzenlediği veya kullandığının tespit edilmesi halinde bu mükelleflerden dürüstçe mal veya hizmet alanların düştüğü sıkıntılar ve alınacak önlemler ile sınırlı tutacağız. www.muhasebenet.net

  3239 ve 4369 sayılı Kanunlarla değişik 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 11.maddesinin üçüncü fıkrasına göre “ mal alım ve satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülükleri yerine getirmemeleri halinde verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetimine katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanlar müteselsilen sorumludurlar”. Aynı maddenin beşinci fıkrasına göre ise “müteselsil sorumluluğun şartları, sınırları ve bu konuya ilişkin usul ve esaslar Maliye ve Gümrük Bakanlığınca belirlenir” hükmünü haizdir.  

            Müteselsil sorumluluk ile ilgili düzenlemelerin tamamı 84 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde bir araya getirilmiş bu konuda daha önce çıkarılan genel tebliğler (70 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nin 6.bölümü hariç) yürürlükten kaldırılmıştır.

23.11.2001 tarih ve 24592 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 84 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin III/1.1 bölümünde yapılan açıklamalarda, mal veya hizmet alım-satımında satıcının KDV’yi hazineye intikal ettirmediğinin tespit edilmesi halinde alıcıların hazineye intikal etmeyen vergiden satıcı ile birlikte müteselsilen sorumlu olacağı belirtildikten sonra, bu sorumluluğun önemli şartları ve sınırı olduğu da açıkca izah edilmiştir.  

            Şöyleki,

            Alıcılar, katma değer vergisi dahil toplam işlem bedelini;

            - 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan banka veya özel finans kurumları vasıtasıyla ödemeleri ve banka veya özel finans kurumuna yapılacak ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına hareket edenlerin) adı-soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka veya özel finans kurumundaki hesap numarasını ve vergi kimlik numarasını doğru olarak yazdırmaları,

            - Ödemenin çekle yapılmış olması halinde Türk Ticaret Kanunu’nun 697.maddesinin birinci ve ikinci fıkrasına uygun olarak çek düzenlemeleri ve lehine çek keşide edilenin vergi kimlik numarasını yazmaları,

            Halinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmazlar.

            Ancak;  alıcı ile satıcı arasında muvazaaya dayanan bir işlem yapıldığının veya menfaat sağlayan doğrudan bir ilişkinin veya hısımlık, sermayesine katılma, organizasyon veya yönetimi içinde yer alma şeklinde dolaylı bir ilişkinin bulunduğunun vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlarla tespit edilmesi halinde ödeme, yukarıda belirtildiği şekilde tevsik edilmiş olsa bile müteselsil sorumluluk kalkmamaktadır. Keza, herhangi bir hesaba (ticari hesap) bağlı olmaksızın, örneğin kasa’dan ödeme yapılması şeklinde, gönderilen havaleler de sorumluluğu kaldırmamaktadır.    

Buradan da anlaşılacağı üzere naylon fatura alınmadığı halde alınmış gibi muameleye maruz kalmak son derece kolaydır. Bunun için nasıl bir önlem almak gerekir;

1- Miktarı ne olursa olsun ödemeler mutlaka banka yoluyla satıcının ticari unvanı ve ticari hesabına yapılmalıdır. Ödemeler çek ile yapılıyorsa satıcının ticaret unvanı ve vergi kimlik numarası yazılmalıdır. 

2- Sevk irsaliyesi, taşıma irsaliyesi ve taşıma faturası mutlaka alınmalı, teslim eden ve teslim alan bölümleri imzalanmalıdır.

3- Satıcı firma gerçekten bu işi yapıyor mu, faaliyetinin bulunduğu adresi, işyeri, bizzat görülmeli ve bilinmelidir.  www.muhasebenet.net

4- Mümkünse çevresinden, bankalardan ticari durumu sorulmalıdır. 

Türk Vergi Hukuku, maddi ve somut delillere dayalı, böylece vergi adaletini sağlamayı amaçlayan kuralları içermektedir. Bu nedenle vergilemeye ilişkin kurallar, varsayım veya kanaate dayalı, vergi adaletini tesis yönünden, gerçeğe aykırı tespitlere dayanan vergileme yapılmasını önlemeye yönelik olarak düzenlenmiştir. Bu nedenle gerçek durumun vergilemeye esas alınacağı ve incelemenin de bu amaca yönelik olmasının gerekeceği öngörülmüştür.

            Gerçek usulde vergiye tabi ve mükellefiyet kaydı bulunan bir satıcının düzenlediği faturaların gerçeği yansıtmadığı, dolayısıyla söz konusu faturalarda yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı sonucuna ulaşılabilmesi için, fatura muhteviyatı teslim veya hizmetin gerçekten yerine getirilmediği konusunda yeterli tespit bulunması gereklidir. Bu son derece önemli bir iştir. Nitekim 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3.maddesinin (B) bendinde ifade edildiği üzere vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

            Öte yandan alıcıların satıcılar hakkında vergi mükellefiyetleri hakkında yeterli bilgiye sahip olmaması da olağan bir durumdur. Nitekim Danıştay 9.Dairesi bu konuda;

Ticari yaşamda malı satın alan mükellefin, malı satanın, vergi ile ilgili yükümlülüklerini yerine getirip getirmediği hususunda bilgi sahibi olması, bir başka deyişle, bir mükellefin katma değer vergisi beyannamelerini verip vermediği, hâsılatının ne kadar olduğu, kullandığı belgelerin (şekil şartlarının doğru olması kaydıyla) vergi dairesinin izniyle bastırılıp bastırılmadığı konularında diğer mükelleflerin bilgisinin olmaması olağan bir durumdur. Bu nedenle, mal satanların durumlarından hareketle alış faturalarının sahteliğinin ileri sürülmesi gerçekle bağdaşmaz. (2)

Şeklinde karar vermiştir.

Esasen vergi mevzuatında bu düşüncenin aksine bir hüküm olmadığı gibi VUK’nun “Vergi Mahremiyeti” başlıklı 5.maddesi de bu görüşü destekler niteliktedir.

Satıcı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında alıcı adına düzenlenen faturaların sahte olduğu konusunda somut bir tespit bulunmalı ve alıcı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda da satıcının alıcı adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir. www.muhasebenet.net

            Bir mükellefin vergi ile ilgili sorumluluklarını yerine getirmeyerek yasal olmayan fiillerinden doğan mali sonuçlardan iyiniyetli ve olayla irtibatı olup olmadığı somut olarak ortaya konulmadan bir başka mükellefi sorumlu tutmak hukukun temel ilkeleriyle bağdaşmaz.

                Hernekadar satıcı hakkında yapılan tespitlerde, sahte fatura düzenlediği konusunda kuşkular bulunsa da, satıcının düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu şeklinde bir genelleme yapılması da mümkün değildir. Satıcının alıcı adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir. Özellikle, satıcının faaliyetinin olup olmadığı, işyerinde ticari emtiasının bulunup bulunmadığı hususlarında, ilgili dönemde yapılmış yoklamaların bulunmaması halinde, satıcının alıcı adına düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varılması varsayıma dayalı bir yaklaşım olur. Bu durumda, satıcı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında alıcıya düzenlenen faturaların sahte olduğu konusunda somut bir saptama yapılamayacağından, dava açılması halinde cezalı tarhiyatın tamamının vergi mahkemesince kaldırılması gerekir.       

            Diğer taraftan inceleme elemanının emtia dengesini kurup alınan, satılan veya imal edilen malların giriş çıkışlarını miktar olarak incelemesi ve inceleme raporunda bu hususu da değerlendirmesi gerekmektedir.  www.muhasebenet.net

Nitekim Danıştay 4.Dairesi bu konuda;

            Fatura içeriği emtianın alınmadığı, imal edilip satılmadığı hususunun emtia dengesi kurulmak suretiyle kaydi envanter yapılarak somut olarak saptanmadan sadece faturayı düzenleyen şahıs nezdinde yapılan inceleme dikkate alınarak yapılan tarhiyatta isabet bulunmadığı.(3)

            Şeklinde karar vermiştir. 

II-ALICI FİRMAYA SÖZKONUSU SATICIDAN ALDIĞI FATURALARIN NAYLON OLDUĞU KANAATİ İLE TARHİYAT YAPILMASI:  

VUK’nun 359.maddesi, Kaçakçılık Suçları ve Cezaları ile ilgilidir. Konu ile ilgili   olarak madde metninde tarifi yapılan iki hususa değinmek gerekmektedir. Bunlardan birincisi “Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge”, ikincisi ise “Sahte Belge”’dir.

Satıcının naylon fatura düzenlediği kanaati ile incelenmesi sonucu alıcının da aynı faturayı kullanması, gider veya maliyet unsuru olarak kayıtlarına alması nedeniyle incelenmesi neticesinde naylon fatura kullandığı kanaati ile inceleme raporuna dayanarak tarhiyata maruz kalması sonucu bu faturanın muhteviyatı (içeriği) itibariyle yanıltıcı belge mi, yoksa sahte belge mi olduğuna göre 359.madde hükmü tatbik edilecektir. 

            Muhteviyatı (içeriği) itibariyle yanıltıcı belge: Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgedir.

            Yukarıdaki tariften de anlaşılacağı üzere alıcı, satıcıdan (A) malını alıp faturaya (B) malı diye yazdırarak veya miktarında değişiklik yaptırarak almış ve kullanmış ise, bu faturayı muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olarak kabul etmek gerekecektir.  

            Sahte (uydurma-gerçek olmayan) Belge: Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. www.muhasebenet.net

            Alıcı, satıcıdan gerçekte hiç mal almamış, ancak sanki mal almış gibi fatura almış ve kayıtlarında gider veya maliyet unsuru olarak kaydetmiş ise bu faturayı sahte belge olarak kabul etmek gerekecektir.

                 Alıcının satıcıdan alıp kayda geçtiği fatura veya faturalar muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kapsamında ise 18 ay’dan 3 yıl’a kadar, sahte fatura kapsamında ise 3 yıl’dan 5 yıl’a kadar hem satıcı, hem de alıcı için ayrı ayrı hapis cezasına hükmolunur. Ayrıca, VUK’nun 344.maddesi gereği, vergi ziyaına 359.maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde vergi ziyaı cezası 3 kat olarak uygulanmaktadır.

            Yukarıdan beri söylemeye çalıştığımız, vergi incelemelerinde vergi mükelleflerinin düzenlediği veya kullandığı fatura veya fatura yerine geçen vesikaların her yönü ile sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu somut olarak hiçbir tereddüte mahal bırakmayacak şekilde ortaya konmadan inceleme elemanları tarafından düzenlenen inceleme raporları sebebiyle vergi mükelleflerinin haksız yere hem parasal anlamda hem de hapis yatarak mağdur olmamalarıdır.

YARARLANILAN  KAYNAKLAR

(1) Prof.Dr. Şükrü KIZILOT, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması, 5. Baskı, Ankara 2010, sh:1181 v.d.

(2) Dnş.9.D.16.04.2009 tarih ve E:2008/3446, K:2009/1800 sayılı karar, Prof.Dr.Şükrü KIZILOT-Av.Zuhal KIZILOT, Kaçakçılık Suçları ve Naylon Fatura İhtilafları, 2.Baskı, Ankara 2009, sh:381

(3) Dnş.4.D.12.11.2007 tarih ve E:2006/4841, K:2007/3488 sayılı karar, Prof.Dr.Şükrü KIZILOT-Av.Zuhal KIZILOT, age, 

SMMM İbrahim GÜLER
Adana SMMM Odası Vergi Mevzuatı
İnceleme Komisyonu Başkanı

05.01.2011

-Diğer makaleleri