Muhasebe  

Maliye

Vergi

Sigorta

İletişim

  MAKALE-YORUM :   14.02.2008
    

                                           Ana Sayfa 

                             Muhasebe Forum 

                                      SSK Mevzuat

                                    Danışma Hattı 

                      2008 Yılı Uygulamaları

                         Staj-Stajyer Rehberi

                     2008 Yılı Pratik Bilgiler

 

 

 

 


Fehmi GÜNAY
Maliye Bakanlığı
Gelirler Kontrolörü
Adana Vergi Dairesi Başkanlığı
Gelir İdaresi Grup Müdür V.
 

 

KAÇAKÇILIK SUÇU SEBEBİYLE KESİLEN ÜÇ KAT VERGİ ZIYAI CEZASI VE BU CEZALARIN BAĞLI OLDUĞU VERGİLER UZLAŞMA KAPSAMINA GİRER Mİ?

 

 

I-344’ÜNCÜ MADDEDE 5728 SAYILI KANUNLA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLE ORTAYA ÇIKAN TEREDDÜT

 

Genel hükümleri özel kanunlardaki suç ve cezalar için de bağlayıcı olan Türk Ceza Kanunun kabulü sonrasında suç ve ceza içeren çeşitli kanunlarda, 8 Şubat 2008 tarihli 26781 sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 5728 sayılı kanunla değişiklikler yapılmış böylece temel ceza kanunu olan Türk Ceza Kanununa uyum sağlanmıştır. Vergiyle ilgili suç ve ceza hükümleri içeren 213 sayılı Vergi Usul Kanununda da Türk Ceza Kanuna uyum sağlanması amacıyla 5728 sayılı kanunla yapılmıştır.

Değişiklik öncesinde “Vergi ziyaı suçu ve cezası” olan 213 sayılı Kanunun 344’üncü maddesinin başlığı 5728 sayılı kanunun 275 nci maddesiyle “Vergi ziyaı cezası” şeklinde değiştirilmiştir. Ayrıca anılan maddenin birinci ve ikinci fıkraları birleştirilmiş ve maddenin birinci fıkrası “341 inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.” şekilde yeniden düzenlenmiştir.

Bu suretle iki fıkra hükmü tek bir fıkra hükmü haline getirilmiştir. Söz konusu 344’üncü madde, değişiklik öncesinde dört fıkralı bir madde iken bu değişiklikle üç fıkralı bir madde haline mi gelmiştir?

Bilindiği üzere uzlaşmayla ilgili hükümler, Vergi Usul Kanununun 376’ncı maddesinden sonra gelen ek maddelerde yer almaktadır. Uzlaşmanın konusu, kapsamı, komisyonlar ve şekli başlıklı ek 1’nci maddede uzlaşmanın kapsamına giren vergi ve cezalar hükme bağlanmış olup, bu maddede parantez içinde yer alan “344’üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi zıyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç” denilmek suretiyle 359’uncu maddede vergi kaçakçılığı sayılan fiillerle sebebiyle kesilen vergi zıyaı cezası ve bu cezanın ilgili olduğu vergiler uzlaşma kapsamı dışında tutulmuştur.

5728 sayılı kanunla değişmeden önceki 344’üncü maddenin üçüncü fıkrası hükmü, “Vergi zıyaına 359’uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanır.” şeklindedir. Ancak 5728 sayılı kanunla 344’üncü maddenin ilk iki fıkrası birleştirilmiş tek fıkra haline getirilmiştir.

Değişiklikten sonraki madde metninde değişiklik öncesinde üçüncü fıkra olan hüküm, artık ikinci fıkra olmuş mudur?

Eğer buna cevabımız evet ise ek 1’inci maddedeki parantez içi hükümde atıfta bulunulan 344’üncü maddenin üçüncü fıkra hükmü “Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.” olacaktır.

Yukarıdaki soruya evet üçüncü fıkra ikinci fıkra olmuştur diyenlere göre, anılan değişikliğin sonucunda kaçakçılık suçuna bağlı olarak tarh edilen vergiler ile kesilen üç kat vergi zıyaı cezası, hem tarhiyat öncesi hem de tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına girmiş, ancak vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere kanuni süresinden sonra verilen beyannameler sebebiyle bir kat cezanın yarısı kadar  kesilen vergi zıyaı cezası ise uzlaşma kapsamı dışında kalmıştır.

Bu yoruma göre ortaya çıkan netice gerçekten anlamsız bir sonuç olup kanun koyucunun maksadının bu olmadığı açıkça anlaşılmaktadır. Diğer bir ifadeyle kanun koyucu kaçakçılık fiiline bağlı vergi zıyaı cezasını uzlaşma kapsamına alıp, kendiliğinden verilen beyannameler sebebiyle kesilen ½  vergi zıyaını uzlaşma kapsamı dışında bırakmak istemez. Böyle çelişkili bir durumun ortaya çıkmasına sebebiyet vermez. Dolayısıyla bu yorumun vergi kanunlarını yorumlamada esas alınması gereken ilkeler (lafız ve ruhun birlikte ele alınması, konuluşundaki maksadın, hükümlerin kanun yapısındaki yerinin, diğer maddelerle olan bağlantısının dikkate alınması) dışında yapılan bir yorum olarak değerlendirebiliriz. Buna rağmen bu görüş doğru kabul edilirse 344’üncü maddedeki iki fıkranın birleştirilip tek fıkra hükmü olarak yeniden düzenlenmesinin bir sonucu olarak ortaya çıkan sorunun çözümü için Vergi Usul Kanununun ek 1’inci maddesindeki parantez içi hükmün “344’üncü maddenin ikinci  fıkrası uyarınca vergi zıyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç” şeklinde değiştirilmesini önermek gerekir.

Soruya cevabımız hayır ise yani birinci fıkra değişiklik sonrasında birleştirilmiş olan bir ve ikinci fıkranın yeni halidir, ikinci fıkra ise mülgadır, üç ve dördüncü fıkra da yerini muhafaza ediyor şeklindeyse o zaman sorun yoktur.

Görüldüğü üzere, sorun olup olmadığı, değişiklik sonrasındaki madde metninin sistematik ve teknik yönden nasıl olacağına ilişkin görüşlere göre değişebilmektedir.

Yukarıdaki sorumuza cevabın hayır yani değişiklikle fıkra numaraları değişmemiştir şeklinde olması durumunda değerlendirme şöyle yapılacaktır. Eğer değişiklik sonrası ikinci fıkranın yürürlükten kaldırıldığı ancak bunun madde metninde belirtildiği ve üçüncü fıkranın yerini koruduğu şeklinde yorum yapılırsa her hangi bir sorun yaşanmayacaktır. Bu yorumu güçlendiren husus değişiklikle fıkraların teselsülüne ilişkin özel bir düzenleme yapılmamış olmasıdır. Esasen teselsülün konu olduğu madde metinlerinde genel olarak fıkra veya bent hükümlerinin alfabetik olarak veya sayılarla numaralandırılmak suretiyle tadat olunduğu dikkati çekmektedir. Ancak, fıkra hükümlerinin başında harf veya sayı olmadığı durumlarda da nihayet fıkralar birinci ikinci vb. şekilde sıralandırılarak ifade edildiğine göre bu yazıya konu madde fıkralarında da teselsül ile ilgili bir değerlendirme yapılması mümkündür. Yasa değişikliğinde kanun koyucu birinci ve ikinci fıkranın birleştirilmesiyle yeniden düzenlenen birinci fıkranın hukuki metnini vermiş ancak diğer fıkraların yeni duruma göre teselsül edeceğine dair bir hüküm ihdas etmemiştir. Dolayısıyla birinci fıkranın değiştirilerek yeni bir fıkra hükmü ihdas edildiği, ikinci fıkranın mülga olduğu kabul edilebilir. Böylece üçüncü fıkra da yerini korumuş olacaktır. Eğer kanun koyucu, fıkraların yeni sıralamasının yapılan değişikliğe göre yeniden yapılmasını dilemiş olsaydı bu dileğini, değişiklik metninde diğer fıkra hükümlerinin birinci fıkra hükmüne göre yeniden teselsül edeceği şeklinde bir hükümle açıkça belirtirdi. Böyle bir belirleme olmadığına göre bu yorumu yapmak daha makul karşılanabilir. Ayrıca, vergi kanunlarının yorumlanmasında esas alınması gereken ilkeleri dikkate aldığımızda da ki almamız gerekir, bu yorumun daha doğru olduğu kanaatine varılmıştır.

 

II-GEÇİCİ 27’NCİ MADDEYE GÖRE KESİLEN ÜÇ KAT VERGİ ZIYAI CEZASININ UZLAŞMA KARŞISINDAKİ DURUMU:

Öte yandan uzlaşma kapsamında olmayan vergi ve cezaları belirleyen ek 1’nci maddenin parantez içi hükmünde sadece 344’üncü maddenin üçüncü fıkrasına göre kesilen üç kat vergi zıyaı cezası ve bunun bağlı olduğu vergilerin uzlaşma kapsamında olmadığına dair hüküm yer almaktadır. 344’üncü maddenin ikinci fıkrasında Anayasa Mahkemesinin iptal kararının ardından yapılan değişiklikten sonra 1.1.2006 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olup bu tarihten sonra ortaya çıkarılacak fiiller sebebiyle vergi zıyaı cezası kesilebilmesi için geçici 27’nci madde ihdas edilmiştir. 2003, 2004 ve 2005 yıllarına ilişkin incelemelerde vergi zıyaı ortaya çıkarıldığında vergi zıyaı cezası (bir kat veya üç kat) kesilebilmesi bu geçici 27’nci maddeye dayandırılmaktadır.

Ek 1’nci maddede geçici 27’nci maddeye istinaden kesilen üç kat vergi zıyaı cezasının uzlaşma kapsamında olmadığına dair açık bir hüküm yoktur. Bu sebeple Vergi Usul Kanununun geçici 27’nci maddesine istinaden kesilen üç kat vergi zıyaı cezasının ve bunun ilgili olduğu verginin uzlaşma kapsamında olup olmadığı konusunda tereddütler yaşanmakta ve farklı görüşler ileri sürülmektedir. Gerek geçici 27 gerekse 344’üncü maddenin üçüncü fıkrası hükmünün gönderme yaptığı madde 359’uncu madde olup bu maddede sayılan fiillerle vergi zıyaına sebebiyet verilmesi durumunda üç kat vergi zıyaı cezası kesilmektedir. Dolayısıyla her iki maddeye istinaden üç kat vergi zıyaı cezası kesilmesinde özü itibariyle bir fark yoktur. Bu sebeple geçici 27’nci maddeye istinaden de kesilen üç kat vergi zıyaı cezası uzlaşmaya konu edilmemelidir.

Bu tereddütler ve görüş farklılıkların yol açabileceği sorunlar, geçici 27’nci maddeye “Bu maddeye istinaden üç kat kesilen vergi zıyaı cezası ve bu cezanın ilgili olduğu vergiler uzlaşma kapsamına girmez.” ifadesi veya benzeri bir cümle eklenmek suretiyle giderilebilir.

III- DEĞERLENDİRME VE SONUÇ:

Kanun koyucu vergi kaçakçılığı fiilleriyle vergi zıyaına sebebiyet verenler adına kesilen üç kat vergi zıyaı cezası ile bu cezanın ilgili olduğu vergileri uzlaşma kapsamı dışında tutmuş, bunun için kanuni düzenleme yapmış ve gerekçelerde bunu açıkça ifade etmiştir. kaldı ki, uzlaşma talep edilmesi için mükelleflerce ileri sürülmesi gereken mazeretler Vergi Usul Kanununun Ek 1’nci maddesinde sayılmıştır. Vergi kaçakçılığı fiilleriyle vergi suçu işleyenler adına kesilen ve tarh edilen üç kat vergi zıyaı cezası ve vergilerin miktarları konusunda mükelleflerin kanunda sayılı mazeretleri ileri sürmesi ne derece kabul edilebilecek mazeretlerdir. Örneğin defter ve belgesini ibraz etmeyen, muhasebe hileleri yapan, çift defter tutan, sahte belge düzenleyen veya bilerek kullanan bir mükellefin bu vergiler ve cezaların miktarı konusunda ileri süreceği mazeretler, kanunlara yeterince nüfuz edememek, vergi kanununda yazılı yanılma kapsamında yanıldığını iddia etmek, vergi kanunlarında yazılı türden vergi hataları olduğunu ileri sürmek olabilir mi?

Bütün bunlara rağmen mükelleflerin kaçakçılık suçuna bağlı vergi zıyaı cezalarını ve vergilerini uzlaşma kapsamına almak için idareye müracaat etmeleri, bu taleplerin red edilmesi, yargıya intikal etmesi, yargı kararının mükellef lehine sonuçlanması, idarenin yargı kararını uygulaması mümkündür. Ancak uzlaşma komisyonlarının gerçekten uzlaşmaya konu vergi ve cezaların dayanağı vergi inceleme raporlarında,  önemli ve ciddi bir hata ve eksiklik olmadıkça ve bu durum tespit edilmedikçe önemli indirimler yapamayacakları ve uzlaşmaların vaki olmayacağı  düşünülmektedir.

Kanaatimce özellikle son zamanlarda ihtilaflı alacaklarla ilgili yeni bir uzlaşma yöntemi belirlenirken de vergi kaçakçılığına bağlı vergiler ve vergi zıyaı cezalarının yeni uzlaşmaya konu edilip edilmeyeceği önemli bir sorun teşkil edecektir.

Gelir İdaresinin vergi kaçakçılığına bağlı vergiler ve vergi zıyaı cezalarını uzlaşma kapsamında görüp görmediği hususundaki görüşü, bu konuda yaşanan tereddütlerin giderilmesinde büyük önem arz etmektedir. Bu konudaki görüşün netleşmesi mükelleflerin beklentilerini önemli ölçüde etkileyecektir.

 

 


Copyrıght © 2005 -2008  www.muhasebenet.net- www.muhasebenet.com - Türkiye'nin muhasebe rehberi. Her hakkı saklıdır.