|
22 Şubat 2008 CUMA |
Resmî Gazete |
Sayı : 26795 |
|
KURUL KARARI |
Devlet
Muhasebesi Standartları Kurulundan:
DEVLET MUHASEBESİ STANDARDI 1 (DMS 1)
MALİ TABLOLARIN SUNULMASI
Amaç
1.
Bu standardın amacı, genel yönetim
kapsamındaki kamu idarelerinin genel
amaçlı malî tablolarının geçmiş
dönemlere ait malî tablolarıyla
karşılaştırılmasına olanak verecek
biçimde sunulması için gerekli olan
temel ilke ve esasları açıklamaktır. Bu
amaca ulaşmak için standart, malî
tabloların sunuluşuyla ilgili genel
hususları, malî tabloların yapısına
ilişkin kılavuz bilgileri ve tahakkuk
esaslı muhasebe çerçevesinde hazırlanan
malî tabloların içeriğiyle ilgili asgari
gereklilikleri ortaya koyar. Özel
işlemlerin ve diğer olayların
muhasebeleştirilmesi, ölçümü ve sunuluşu
diğer Devlet Muhasebesi Standartlarında
ele alınır.
Kapsam
2.
Bu Standart, genel yönetim kapsamındaki
kamu idarelerinde, Uluslararası Kamu
Sektörü Muhasebe Standartları
çerçevesinde tahakkuk esaslı hazırlanan
genel amaçlı malî tabloların
sunulmasında, tüm kurum ve kuruluşlar
için aynı ve eşit şekilde uygulanır.
Tanımlar
3.
Bu Standartta geçen kavramlar aşağıdaki
anlamları ile kullanılır.
Borçlanma Maliyetleri:
Borçlanılan fonlarla
ilişkili olarak kamu idareleri
tarafından yüklenilen faiz ve diğer
giderlerdir.
Defter
Değeri:
Varlık veya kaynakların
muhasebe kayıtlarındaki değeridir.
Faaliyet Dönemi:
Malî yılı ifade eder.
Faaliyet
Sonucu:
Faaliyetlerden doğan
giderlerin, faaliyetlerden doğan
gelirlerden çıkarılmasından sonra geriye
kalan farktır.
Gelecekteki Ekonomik Yararlar:
Varlıklar, kamu
idarelerinin hedeflerini
gerçekleştirmelerinde araç teşkil eder.
Net nakit girişi oluşturmak için elde
bulundurulan varlıklar ise "gelecekteki
ekonomik yararlar"
dır. Bu Standartta, varlıkların
dâhil olabileceği tüm amaçları içermesi
amacıyla ve varlıkların esas
karakteristiğini tanımlamak üzere
"gelecekteki ekonomik yararlar" terimi
kullanılmaktadır.
Gelirler:
Raporlama döneminde ilk
defa hesaplara alınacak varlıklar ile
yeniden değerleme farkları dışında net
varlık/özkaynakta
artışa neden olan her türlü işlemdir.
Genel
Amaçlı Malî Tablolar:
Genel amaçlı malî tablolar,
özel bilgi ihtiyaçlarını karşılamak için
isteğe göre hazırlanmış raporları talep
etme durumunda olmayan kullanıcıların
gereksinimlerini karşılamaya yönelik
tablolardır. Bu tabloların kullanıcıları
arasında kamu idareleri, özel sektör
kuruluşları ve bireyler yer alır. Genel
amaçlı malî tablolar, bağımsız olarak
veya rapor gibi bir başka belge ile
birlikte sunulan malî tabloları içerir.
Gerçeğe
Uygun Değer:
Piyasa koşullarında
muvazaasız bir işlemde bilgili ve
istekli taraflar arasında bir varlığın
el değiştirmesi veya bir borcun ödenmesi
için belirlenen tutardır.
Giderler:
Raporlama döneminde ilk
defa hesaplara alınacak yükümlülükler
ile yeniden değerleme farkları dışında
net varlık/özkaynakta
azalmaya neden olan her türlü
işlemdir.
İştirak:
Kamu idarelerinin yatırım
amaçlı olarak üzerinde önemli etkisinin
bulunduğu, kontrol edilen kuruluş veya
ortak girişim niteliğinde olmayan
kuruluşlardır.
İtibarî
Değer:
Her türlü senetlerle bono
ve tahvillerin üzerinde yazılı olan
değeridir.
İz
Bedeli:
Ekonomik ömrünü tamamladığı
halde fiilen kullanılmasına devam edilen
iktisadi kıymetler ile gerçek değeri
tespit edilemeyen veya edilmesi uygun
görülmeyen ancak, hesaplarda izlenmesi
gereken iktisadi kıymetlerin
muhasebeleştirilmesinde kullanılan ve
muhasebe kayıtlarında yer verilen en
düşük tutardır.
Kamu
İdaresi:
5018 sayılı Kamu Malî
Yönetimi ve Kontrol Kanununun 2’nci
maddesinde tanımlanan genel yönetim
kapsamındaki idarelerdir.
Konsolide Malî Tablolar:
Birden fazla kamu
idaresinin konsolide
edilmiş malî tablolarını ifade eder.
Kontrol:
Diğer bir kuruluşun
faaliyetlerinden fayda sağlamak amacıyla
söz konusu kuruluşun malî
politikalarının ve faaliyetlerinin
yönetilmesi gücüdür.
Kontrol Eden Kuruluş:
Bir veya daha fazla
sayıdaki kuruluş ya da idareyi kontrol
eden kuruluş ya da idaredir.
Kontrol Edilen Kuruluş (Bağlı
Ortaklık):
Başka bir kuruluşun
kontrolü altında olan kuruluştur.
Kur
Farkı:
Bir yabancı para biriminin
döviz kurları kullanılarak raporlama
para birimi cinsinden ifade edilmesi
sırasında oluşan farklardır.
Malî
Olmayan Varlıklar:
Malî
olmayan varlıklar; bir üretim süreci
sonunda ortaya çıkan ve zaman içinde
tekrarlanarak bir yıldan fazla
kullanılabilen binalar ve yapılar,
yeraltı ve yerüstü düzenleri, makine ve
teçhizatlar, taşıtlar, demirbaşlar ve
diğer maddi duran varlıkları kapsayan
maddi duran varlıklar; üretim veya
yönetim hizmetlerinde kullanılmak veya
satış amacıyla edinilen stoklar ile ilk
madde ve malzemeler, üretim aşamasında
veya üretim aşamaları tamamlanmış olan
ve satılmak veya tüketilmek üzere elde
bulundurulan mallar gibi diğer
varlıkları kapsayan stoklar; değerli
taşlar ve metaller, sanat eserleri,
antikalar ve mücevherat gibi öncelikli
amacı üretim sürecinde kullanılmak veya
tüketilmek olmayan taşınır varlıklar;
arsa, arazi, yeraltı varlıkları,
üretilmemiş diğer maddi duran varlıklar
ile patent hakkı, lisans, telif hakkı
gibi üretilmemiş maddi olmayan duran
varlıklardır.
Malî
Varlıklar:
Malî varlıklar; kasadaki
nakit, banka hesaplarındaki mevcutlar,
verilen borçlardan doğan alacaklar,
senet, tahvil ve benzeri menkul
varlıklar, sermaye payları, malî
türevler, bir sözleşmeden doğan alacağı
ifade eden haklar ve hesaplarda kayıtlı
alacaklar gibi maddi ve maddi olmayan
duran varlıklar dışındaki her türlü
değeri kapsar. Malî varlıklar,
kaynaklarına ve türlerine göre sınıflara
ayrılarak kaydedilir ve raporlanır.
Maliyet Bedeli:
İktisadi bir kıymetin
edinilmesi veyahut değerinin artırılması
karşılığında yapılan ödemelerle bunlara
ilişkin giderlerin toplamıdır.
Muhasebe Politikaları:
Malî tabloların
hazırlanması ve sunulmasında kapsama
dâhil kamu idareleri tarafından kabul
edilen usul, esas, kural ve
uygulamalardır.
Nakit:
Elde bulunan para ve
vadesiz mevduatlardır.
Nakit
Akışları:
Nakit ve nakit benzeri
varlıkların giriş ve çıkışlarıdır.
Nakit
Benzeri Varlıklar:
Konvertibl para birimlerine
kolayca dönüştürülebilen ve önemli değer
değişikliği riski taşımayan, kısa vadeli
yüksek derecede
likit varlıklardır.
Net
Varlıklar/Özkaynak:
Bilânçodaki varlıklar ile
yükümlülükler arasındaki farktır. Net
varlıklar/özkaynak
artı veya eksi durumda olabilir. Net
varlıklar/özkaynak
bir kurumsal birimin faaliyet sonucundan
etkilenir. Net varlık/özkaynaktaki
bir yıldan diğer yıla görülen
iyileşmeler kurumsal birimin olumlu,
bozulmalar ise olumsuz faaliyet sonucunu
verdiğini gösterir. Net varlık/özkaynaktaki
olumlu ya da olumsuz farkın varlık ya da
yükümlülük
envanterinden kaynaklanması
halinde bu husus ayrıca açıklanır.
Ortak
Girişim (İş Ortaklığı):
İki veya daha fazla tarafın
ortak kontrolüne tabi bir faaliyeti
yürütmek üzere oluşturulan
organizasyondur.
Önemlilik:
Çıkarılması veya yanlış
beyanı halinde, kullanıcının malî
tablolara ilişkin kararlarını veya
değerlendirmelerini etkileyebilecek
bilgi önemlidir. Önemlilik, bilginin
çıkarılması veya yanlış beyanı
durumlarında değerlendirilen eksik
kalemin veya hatanın içeriğine veya
büyüklüğüne bağlıdır. Bir eksik veya
yanlış beyanın, malî tablo
kullanıcılarının kararlarını etkileyip
etkilemeyeceğinin, yani eksik veya
yanlış beyan edilen bilginin önemli olup
olmadığının değerlendirilmesinde
kullanıcıların özelliklerinin dikkate
alınması gerekir. Kullanıcıların kamu
sektörü, ekonomik faaliyetler ve
muhasebe hakkında bilgi sahibi olduğu ve
bilgileri makul ihtimam göstererek
incelemeye istekli olduğu varsayımı ile
bu niteliklere sahip kullanıcıların
karar verirken ve değerlendirme yaparken
bu eksik veya yanlış beyandan ne şekilde
etkilenebileceği yapılan
değerlendirmelerde dikkate alınmalıdır.
Raporlama Para Birimi:
Malî tabloların
sunulmasında kullanılan ulusal para
birimidir.
Raporlama Tarihi:
Malî tabloların ait olduğu
raporlama döneminin son gününü ifade
eder.
Tahakkuk Esası:
İşlem ve olayların, nakdin
veya nakit benzeri varlıkların alındığı
veya ödendiği anda değil,
gerçekleştikleri anda kaydedildiği bir
muhasebe esasıdır. Bir ekonomik değer;
oluşturulduğunda, başka bir şekle
dönüştürüldüğünde, mübadeleye konu
edildiğinde, el değiştirdiğinde veya yok
olduğunda muhasebeleştirilir ve ilgili
oldukları dönemlerin malî tablolarında
gösterilir. Varlıklar, yükümlülükler,
net varlıklar/özkaynak,
gelir ve giderler tahakkuk esasına göre
muhasebeleştirilen unsurlardır.
Temel
Hatalar:
Malî tabloların
güvenilirliğini etkileyen yanlışlıklar
ve önemli hatalardır.
Varlıklar:
Geçmişteki işlem ve
olayların bir sonucu olan, gelecekte
ekonomik yararlar sağlaması beklenen ve
kamu idareleri tarafından kontrol edilen
kaynak ve değerlerdir.
Yabancı Para:
Raporlama para birimi
dışındaki para birimidir.
Yabancı Ülkedeki Bağlı Kuruluş:
Faaliyetleri, raporlayan
kuruluşun ülkesi dışındaki başka bir
ülkede yürütülen veya
yönetilen kontrol
edilen kuruluş, iştirak, iş ortaklığı
veya birimlerdir.
Yükümlülükler:
Geçmişteki işlem ve
olaylardan doğan ve ödenmesi sonucunda,
idarenin ekonomik kaynak ve değerlerinde
azalma gerçekleşmesi beklenen, idareye
ait mevcut borç ve sorumluluklardır.
Malî
Tabloların Amacı
4.
Genel amaçlı malî tabloların amacı,
kaynak tahsisine ilişkin kararların
alınması ve değerlendirilmesinde geniş
çaptaki kullanıcı kitlesi için yararlı
olan; idarenin malî durumu, performansı
ve nakit akışları hakkındaki bilgileri
sağlamaktır. Malî tablolar kamu
idarelerinin;
1) Kaynaklarının dağılımı
ve kullanımını,
2) Faaliyetlerinin nasıl
finanse edildiği ve nakit ihtiyacının
nasıl karşılandığını,
3) Faaliyetlerini finanse
edebilme ve sorumlulukları ile
taahhütlerini yerine getirebilme
yeteneğini,
4) Malî durumu ve malî
durumundaki değişiklikleri,
5) Faaliyetlerindeki
performans, etkinlik ve başarısını,
6) Kendilerine sağlanan
kaynakları bütçelerine uygun ve yasal
şekilde kullanıp kullanmadıklarını,
7) Malî işlemlerinde saydam
olup olmadıklarını ve hesap
verilebilirliğini
gösterir.
5.
Malî
tablolar, bu amaçların
gerçekleştirilebilmesi için; kamu
idarelerinin varlıkları, yükümlülükleri,
öz kaynakları, gelirleri, giderleri ve
nakit akışları hakkında bilgi verir.
Malî tabloların, kullanıcıların
karşılaştırma yapabilmelerini mümkün
kılmak için önceki dönemin verilerini de
içermeleri ve açıklamaları ile birlikte
herkes tarafından anlaşılmalarını
sağlayacak şekilde hazırlanmaları
esastır.
6.
Bu hedefleri gerçekleştirmek amacıyla
malî tablolar bir kamu idaresiyle ilgili
şu bilgileri sunar:
1) Varlıklar,
2) Yükümlülükler,
3) Net varlıklar/özkaynak,
4) Gelirler,
5) Giderler,
6) Nakit akışları.
7.
Kamu
idarelerinin dönem içindeki
faaliyetlerine ilişkin ayrıntılı bilgi
sunmak amacıyla malî tablolarla birlikte
açıklayıcı bilgiler de raporlanabilir.
Raporlama Birimi ve Konsolidasyon
8.
Kendi
adına ekonomik varlık edinebilen,
yükümlülük üstlenebilen, diğer kamu
idareleri veya üçüncü şahıslarla
ekonomik ilişkilere girebilen kapsama
dâhil her kamu idaresi bir kurumsal
birim, her kurumsal birim de bir
raporlama birimidir. Genel bütçe
kapsamındaki kamu idareleri tek bir
raporlama birimi sayılır. Ancak, bu
durum genel bütçe kapsamındaki kamu
idarelerinin her biri için ayrı raporlar
veya il veya muhasebe birimi düzeyinde
raporlar hazırlanmasına engel değildir.
9.
Kamu idarelerinin hazırladıkları malî
tablolar Maliye Bakanlığı’nca
konsolide
edilir ve belirlenen süreler içinde
kamuoyuna sunulur. Konsolidasyon işlemi
önce merkezi yönetim, yerel yönetimler
ve sosyal güvenlik kurumları alt
grupları bazında, daha sonra da genel
yönetim düzeyinde yapılır. Konsolidasyon
sonucunda ortaya çıkan malî tablolar,
kamu idareleri arasındaki işlemlerden
kaynaklanan karşılıklı borç, alacak,
gelir ve gider doğuran işlemler
arındırıldıktan sonra ilgili alt
grupların veya genel yönetimin malî
durumunu gösterir.
Malî
Tablolara İlişkin Sorumluluk
10.
Kamu idareleri, malî tabloların
belirlenen standartlara uygun olarak
hazırlanmasından ve belirlenen süreler
içinde Maliye Bakanlığı’na
gönderilmesinden; kurumların
yöneticileri de bu hususları gözetmekten
sorumludur. Söz konusu malî raporların
standartlara uygun olarak hazırlanması
görevi genel bütçe kapsamındaki idareler
için Maliye Bakanlığı tarafından yerine
getirilir. Kamu idareleri kendi
ihtiyaçları için ayrıca malî tablolar
hazırlayabilirler.
Malî
Tabloların Bölümleri
11.
Tam bir malî tablo seti aşağıdakilerden
oluşur:
1) Bilânço,
2) Faaliyet sonuçları
tablosu,
3) Varlıklar/yükümlülükler
değişim tabloları,
4) Nakit akış tablosu,
5) Muhasebe politikaları ve
malî tablolara ilişkin açıklayıcı
notlar.
12.
Malî tablolar, idarenin raporlama
tarihindeki kaynakları ve yükümlülükleri
ile raporlama tarihleri arasındaki
kaynak akımı hakkında bilgi sağlar.
13.
Kamu idarelerinin performansı ile
varlıkların yönetiminin
değerlendirilmesi ve kaynak tahsisine
ilişkin kararlar alınarak bu kararların
değerlendirilmesinde, kullanıcılara
yardımcı olunması amacıyla ilave
bilgiler sunulmalıdır.
14.
Kamu idareleri aynı zamanda, mevzuatı
gereği yasal düzenlemelere uygunlukla
ilgili bilgi vermek zorunda olabilir. Bu
yasal düzenlemelere uygunlukla ilgili
bilgiler malî tablolarda sunulmamışsa,
not eklemek suretiyle bilginin bulunduğu
dokümanlara atıfta bulunulmalıdır.
Genel
Hususlar
Malî
Tabloların Gerçeğe Uygun Sunumu ve
Standartlara Uyumu
15.
Malî tablolar, bir kamu idaresinin malî
durumunu, malî performansını ve nakit
akışlarını gerçeğe uygun olarak
sunmalıdır.
16.
Malî tablolarını Devlet Muhasebesi
Standartlarına uygun olarak üreten kamu
idareleri bunu belirtmelidir.
Standartlarla uyumlu olmayan muhasebe
uygulamaları; kullanılan muhasebe
politikalarının açıklanması, buna
ilişkin notların veya açıklayıcı
bilgilerin eklenmesi suretiyle
düzeltilemez.
17.
Kamu
idarelerinin, çok ender durumlarda bir
standarttaki gerekliliklere uyum
sağlanmasının malî tablolar için
yanıltıcı olabileceğine ve gerçeğe uygun
malî tabloların sunulması açısından bu
standardın uygulanmamasına karar vermesi
halinde;
1) Malî tabloların kamu
idaresinin malî durumu, malî performansı
ve nakit akışlarıyla ilgili olarak
gerçeğe uygun olarak sunulduğuna karar
verdiğini,
2) Tüm önemli hususlar
bakımından Devlet Muhasebesi
Standartlarına uygunluğun sağlandığı,
ancak gerçeğe uygun bir sunumun
sağlanması amacıyla bir standardın
uygulanılmasından vazgeçildiğini,
3) Standardın gerektirdiği
uygulama, bu uygulamanın neden gerçeğe
uygun sunuma engel olacağı ve bunun
yerine nasıl bir uygulamanın kabul
edildiğini de içermek üzere kamu
idaresinin uygulamaktan vazgeçtiği
standardı uygulamama nedenini,
4) Bu standardın
uygulanmaması halinde, sunulan her bir
dönem için bunun kamu idaresinin
özkaynakları,
varlıkları, yükümlülükleri, nakit açığı
üzerindeki malî etkisini
açıklaması gerekir.
18.
Tüm
önemli hususlar bakımından Devlet
Muhasebesi Standartlarına uyulması
suretiyle hemen her koşulda gerçeğe
uygun bir sunum sağlanır. Gerçeğe uygun
bir sunum aşağıdaki hususları
gerektirir:
1) Muhasebe politikalarının
seçilmesi ve uygulanması,
2) Muhasebe politikalarına
ilişkin bilgiler de dâhil olmak üzere
bilgilerin ilgili, güvenilir,
karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir
şekilde sunulması,
3) Devlet Muhasebesi
Standartlarındaki gerekliliklerin, bazı
işlem ve olayların kamu idaresinin malî
durumu ve malî performansı üzerindeki
etkilerinin kullanıcılar tarafından
anlaşılmasını sağlamak için yetersiz
olması halinde ek açıklamaların
sunulması.
19.
Söz konusu standarttaki belirli
hükümlere göre, bir Devlet Muhasebesi
Standardının yürürlük tarihinden önce
uygulanması halinde bu durum
açıklanmalıdır.
Muhasebe
Politikaları
20.
Malî tabloların bir Devlet Muhasebesi
Standardının tüm koşullarına uygun
olması için muhasebe politikaları
seçilmeli ve uygulanmalıdır. Malî
tabloların aşağıdaki hususlara ilişkin
bilgileri sunmasını sağlamak üzere
muhasebe politikaları geliştirilmelidir:
1) Kullanıcıların karar
verme ihtiyaçlarına ilişkin bilgiler,
2) Kamu idaresinin malî
performansı ve malî durumunu doğru
olarak yansıtan, yasal şekliyle birlikte
olayların ve işlemlerin ekonomik esasını
gösteren tarafsız, makul ve tüm önemli
hususlar yönünden tam olan güvenli
bilgiler.
21.
Bir
Devlet Muhasebesi Standardı kapsamında
bir veya daha fazla sayıda alternatif
muhasebe politikası mevcut ise, standart
tarafından politikaların seçilmesi
gereken kalemlerin özellikle
sınıflandırılması istenmediği veya izin
verilmediği sürece, bu politikalardan
biri seçilerek tutarlı bir şekilde
uygulanmalıdır. Eğer bir standartta
kalemlerin ayrı
ayrı sınıflandırılması isteniyor
veya buna izin veriliyorsa, her bir
kategori için tek bir muhasebe
politikası seçilmeli ve tutarlı bir
şekilde uygulanmalıdır.
22.
Başlangıçta bir politika seçildikten
sonra, muhasebe politikasında yapılacak
değişiklik sadece ilgili Devlet Muhasebe
Standardı olan "Muhasebe Politikaları,
Muhasebe Tahminlerindeki Değişiklikler
ve Hatalar"a
göre yapılmalı ve uygulanmalıdır.
23.
Muhasebe politikalarındaki
değişikliklerin etkisi ilgili dönemlere
ilişkin olarak yeniden hazırlanacak malî
tablolarda gösterilmelidir.
24.
Malî tablolarda belirtilen bilgilerin
niteliği, malî tabloların kullanıcılar
açısından yararlılığını belirler. Bu
Standarda ait Ek 2’de malî raporlamanın
nitelikleri özetlenmiştir.
25.
Belirli bir Devlet Muhasebesi
Standardının olmaması halinde,
kullanıcılara malî tabloları hakkında en
yararlı bilgileri sunan bir muhasebe
politikasının geliştirilmesine karar
verilebilir. Muhasebe politikası
geliştirilirken aşağıdaki hususlar
dikkate alınmalıdır:
1) Devlet Muhasebesi
Standartlarındaki benzer ve ilgili
konulara değinen koşulları veya kılavuz
bilgileri, tanımlanan varlıkları,
yükümlülükleri, gelir ve giderlere
ilişkin tanımları, muhasebeleştirme ve
ölçüm kriterleri,
2) Uluslararası Kamu
Sektörü Muhasebesi Standartlarındaki
benzer ve ilgili konulara değinen
koşulları veya kılavuz bilgileri,
tanımlanan varlıkları, yükümlülükleri,
gelir ve giderlere ilişkin tanımları,
muhasebeleştirme ve ölçüm
kriterleri.
İdarenin
Sürekliliği
26.
Malî tabloların hazırlanması esnasında,
malî tabloların hazırlanmasından sorumlu
kişilerce kamu idaresinin faaliyetini
sürdürebilirliğine ilişkin bir
değerlendirme yapılmalıdır. Kamu
idaresinin tasfiyesi veya faaliyetinin
durdurulması ya da bundan başka
seçeneğin olmadığı durumlar söz konusu
olmadığı sürece malî tablolar, kamu
idaresinin sürekliliği varsayımına
dayanılarak hazırlanmalıdır.
Sunumun
Tutarlılığı
27.
Malî
tabloların sunulması ve içeriğinin
sınıflandırılması, aşağıdaki durumlar
haricinde dönemden döneme aynı biçimde
sürdürülmelidir:
1) Kamu idarelerinin
faaliyetlerinde önemli bir değişikliğin
olması veya malî tabloların gözden
geçirilmesinin ardından iş, işlem ve
olayların daha uygun şekilde sunulması
için değişiklik yapılması gerektiğinin
ortaya konulması,
2) Bir Devlet Muhasebesi
Standardının, malî tabloların
sunulmasında değişiklik gerektirmesi.
28.
Önemli bir edinim veya elden çıkarma ya
da malî tabloların sunumunun gözden
geçirilmesi, malî tabloların farklı bir
biçimde sunulmasını gerektirebilir.
Örneğin, bir kamu idaresi önemli
birimlerinden birini elden çıkarabilir
ve kalan birimleri büyük oranda idari
hizmetler, politika danışmanlığı veya
düzenleyici hizmetlerini yürütebilir. Bu
durumda, ilgili kamu idaresinin malî
tablolarının esas faaliyetlerine bağlı
sunulması, yeni idari yapısı nedeniyle
tutarlı olmayacaktır.
Önemlilik ve Birleştirerek Sınıflandırma
29.
Sunulmaması halinde malî tablolara
dayalı olarak kaynakların tahsisi,
yönetimi ile kamu idaresinin performansı
hakkında kullanıcıların karar verme ve
değerlendirme yapma süreçlerini
etkileyen bilgiler önemlidir.
30.
İçerikleri ve büyüklükleri gereği önemli
olduğuna karar verilen kalemler malî
tablolarda ayrı olarak sunulmalıdır.
Önemsiz tutarlar, benzer içerik ve
işleve sahip tutarlarla
birleştirilmelidir ve bunların ayrı
olarak sunulmasına gerek yoktur.
31.
Malî tablolar, içerik veya işlevlerine
göre gruplandırılmak suretiyle
yapılandırılan çok sayıdaki işlemlerden
oluşur. Birleştirme ve sınıflandırma
sürecinin son aşaması, ilgili kalemleri
oluşturan birleştirilmiş veya
sınıflandırılmış verilerin malî
tablolarda veya notlar kısmında
sunulmasıdır. Eğer bir ilgili kalem tek
başına önemli değil ise, malî tablolarda
veya notlar bölümünde diğer kalemlerle
birleştirilir. Önem derecesi malî
tablolarda ayrı olarak sunulması için
yeterli olmayan bir kalem, yine de
önemli olabileceğinden notlar bölümünde
ayrı olarak sunulabilir.
Netleştirme
32.
Varlıklar ve yükümlülükler ile
özkaynaklar,
başka bir Devlet Muhasebesi Standardı
tarafından izin verilmediği sürece, malî
tablolarda netleştirilmeden
sunulmalıdır.
33.
Gelir ve gider kalemleri sadece
aşağıdaki durumlarda netleştirilmelidir:
1) Bir Devlet Muhasebesi
Standardı tarafından öngörülmesi veya
izin verilmesi,
2) Aynı veya benzer
işlemlerden ya da diğer olaylardan doğan
gelir ve giderlerin
önemli olmaması.
34.
Stok
değer düşüklüğü karşılığı ve şüpheli
alacaklar karşılığı gibi varlıkların
düzenleyici hesaplar düşüldükten sonra
net tutarıyla raporlanması netleştirme
değildir.
35.
Takas işlemleriyle ilgili gelirler, kamu
idaresi tarafından izin verilen
ıskonto ve
indirim tutarları dikkate alınarak,
tahsilât veya alacakların gerçeğe uygun
değeri üzerinden belirlenir. Bir kamu
idaresi, faaliyetleri esnasında gelir
oluşturmayan fakat esas gelir meydana
getiren faaliyetlerle birlikte tesadüfen
ortaya çıkan diğer işlemleri de
gerçekleştirebilir. Bu işlemlerin
sunulması işlemin veya olayın esasını
yansıtıyorsa, işlemden doğan gelir ve
giderler mahsup edilerek bu işlemlerin
sonuçları malî tablolarda sunulabilir.
Örneğin;
1) Yatırımlar ve
faaliyetlerde kullanılan varlıkları da
içeren duran varlıkların elden
çıkarılmasından doğan olumlu/olumsuz
farklar, elden çıkarmayla sağlanan
gelirlerden varlığın net defter değeri
ve ilgili satış giderleri çıkarıldıktan
sonra raporlanır.
2) Üçüncü bir tarafla
yapılan sözleşme kapsamında tazmin
edilen giderler (örneğin, devir
sözleşmeleri) ilgili tazminatla mahsup
edilerek raporlanır.
Karşılaştırmalı Bilgi
36.
Bir Devlet Muhasebesi Standardında aksi
öngörülmediği veya izin verilmediği
sürece, standardın ilk uygulandığı
raporlama dönemine ait malî tablolar
hariç olmak üzere, malî tablolardaki tüm
sayısal bilgiler için önceki döneme ait
karşılaştırmalı bilgiler sunulmalıdır.
Cari döneme ait malî tabloların
anlaşılması için gerektiğinde,
karşılaştırmalı bilgiler anlatım ve
tanım şeklinde dâhil edilmelidir.
37.
Bazı
durumlarda, önceki dönemlerde malî
tablolarda metin şeklinde sunulan
bilgiler cari dönemde de geçerliliğini
sürdürebilir. Örneğin, son raporlama
tarihinde sonucu belirli olmayan ve
henüz çözüme kavuşturulmamış olan bir
yasal ihtilaf varsa buna ilişkin bilgi
cari dönemde de sunulmalıdır. Böylelikle
kullanıcılar, son raporlama tarihinde
bir belirsizliğin bulunduğunu ve dönem
içerisinde bu belirsizliği çözmek üzere
girişimlerde bulunulduğu konusunda bilgi
sahibi olur.
38.
Kalemlerin malî tablolardaki sunuluşu
veya sınıflandırılmasında değişiklik
yapıldığında, cari dönemle karşılaştırma
yapılmasını sağlamak üzere mümkünse
karşılaştırmalı bilgiler de yeniden
sınıflandırılmalı ve söz konusu
sınıflandırmanın niteliği, tutarı ve
nedeni de açıklanmalıdır.
Karşılaştırmalı tutarların yeniden
sınıflandırılmasının mümkün olmaması
halinde, kamu idaresi bunun nedenini ve
tutarlar yeniden sınıflandırılmış
olsaydı bu durumda gerçekleşecek
değişikliklerin niteliğini
açıklamalıdır.
39.
Cari dönemde karşılaştırma imkânını
sağlamak için, karşılaştırmalı
bilgilerin yeniden sınıflandırılmasının
mümkün olmadığı durumlar olabilmektedir.
Örneğin, önceki dönemlerde veriler
yeniden sınıflandırılabilecek şekilde
toplanamamış olabilir ve bu bilginin
yeniden oluşturulması mümkün
olmayabilir. Böylesi durumlarda,
tutarlar arasında karşılaştırmaya imkân
sağlayacak nitelikte sınıflandırma
yapılmış olması halinde ortaya çıkacak
sonuçların niteliğinin nasıl olacağının
açıklanması gerekir.
Malî
Tabloların Yapısı ve İçeriği
40.
Bu
Standart belirli açıklamaların malî
tablolarda, ilgili kalemlerin ise malî
tablolarda veya notlar bölümünde
sunulmasını öngörür.
41.
Bu Standartta "sunma" kelimesi, malî
tablolarda ve malî tabloların notlar
bölümünde gösterilen/açıklanan kalemleri
kapsayacak şekilde geniş anlamıyla
kullanılmaktadır. Diğer Devlet
Muhasebesi Standartları tarafından
öngörülen sunumlar, söz konusu
standartlarda öngörülen şekilde yapılır.
Bu veya başka bir standartta aksi
belirtilmediği sürece, bu sunumlar
ilgili malî tabloda veya notlar
bölümünde yapılmalıdır.
Malî
Tabloların Belirlenmesi
42.
Malî tablolar açıkça belirlenmeli ve
birlikte yayımlandıkları dokümandaki
diğer bilgilerden ayrılmalıdır.
43.
Devlet
Muhasebesi Standartları sadece malî
tablolara uygulanır ve yıllık rapor veya
diğer dokümanlarda sunulan bilgiler için
uygulanmaz. Bu nedenle kullanıcıların,
Devlet Muhasebesi Standartlarının
kullanılmasıyla düzenlenmiş olan
bilgileri, kendileri için yararlı
olabilecek ancak standartlara tabi
olmayan diğer bilgilerden ayırabilmeleri
önemlidir.
44.
Malî
tabloların her bir bölümü açıkça
belirlenmelidir. Ayrıca aşağıdaki
bilgiler açık bir şekilde gösterilmeli
ve sunulan bilginin doğru şekilde
anlaşılması için gerektiğinde
tekrarlanmalıdır:
1) Raporlayan kamu
idaresinin adı veya idari yapı içindeki
yerine ilişkin diğer bilgiler,
2) Malî tabloların
kapsadığı kamu idaresinin birden fazla
olması durumunda söz konusu idarelere
ilişkin bilgiler,
3) Raporlama tarihi ve malî
tabloların kapsadığı dönem,
4) Raporlama para birimi,
5) Malî tablolarda
kullanılan rakamlar sunulurken ne
derecede yuvarlama yapıldığı.
45.
Malî tabloların daha anlaşılabilir hale
getirilebilmesi için kullanılan
raporlama para birimi binler, milyonlar
gibi kısaltmalar kullanılarak ifade
edilebilir.
Raporlama Dönemi
46.
Malî tablolar, karşılaştırılabilirliğe
imkân sağlayacak şekilde en az yıllık
bazda
sunulmalıdır. İstisnaî durumlar
haricinde raporlama döneminin değişmesi
ve karşılaştırılabilirliğin ortadan
kalkması durumunda bu husus gerekçeleri
ile birlikte belirtilmelidir.
Raporlama Dönemindeki Faaliyet Sonucu
47.
Devlet Muhasebesi Standartlarında aksi
belirtilmediği veya öngörülmediği
sürece, bir dönem içerisinde
muhasebeleştirilen tüm gelir ve gider
kalemleri, dönem faaliyet sonucunun
belirlenmesine dâhil edilmelidir.
Zamanlılık
48.
Malî tabloların, raporlama tarihinden
sonra makul bir süre içerisinde
kullanıcılara sunulmaması halinde
herhangi bir faydası olmayacaktır. Bir
kamu idaresi malî tabloları raporlama
tarihinden itibaren altı ay içerisinde
yayımlayacak durumda olmalıdır.
Faaliyetlerin karmaşıklığı gibi
süregelen durumlar, raporun zamanında
yayımlanmaması için geçerli bir neden
teşkil etmez.
Bilânço
Kısa
ve Uzun Vade Farkı
49.
Her bir
kamu idaresi, faaliyetlerinin niteliğine
bağlı olarak, dönen ve duran varlıklar
ile kısa ve uzun vadeli yükümlülüklerini
bilânçoda ayrı bir şekilde sunmalıdır.
İstisnaî durumlarda varlık ve
yükümlülükler, likidite durumlarına göre
sınıflandırılarak sunulmalıdır.
Dönen ve
Duran varlıklar
50.
Bir
varlık şu durumlarda dönen varlık olarak
sınıflandırılır;
1) Normal faaliyet
döneminde paraya çevrilmesi veya satış
ya da tüketim amacıyla elde tutulması
beklendiğinde,
2) Özellikle gelir
getirmesi amacıyla veya kısa vadeli
olarak elde tutulduğunda ve raporlama
tarihinden itibaren on iki ay içerisinde
paraya çevrilmesi beklendiğinde,
3) Nakit veya nakit benzeri
varlık olduğunda.
51.
Diğer
tüm varlıklar duran varlıklar olarak
sınıflandırılır. Dönem sonunda, vadeleri
bir yılın altında kalan varlıklar, bu
grupta yer alan hesaplardan dönen
varlıklar ana hesap grubundaki ilgili
hesaplara aktarılır. Varlıkların,
bilânço tarihindeki gerçeğe uygun
değerleriyle gösterilebilmesi için
varlıklardaki değer düşüklükleri
gösterilerek karşılıkları ayrılır.
Bilânçoda duran varlıklar ana hesap
grubu içinde yer alan maddi ve maddi
olmayan duran varlıklar ile diğer duran
varlıkların maliyetlerini, bunlardan
yararlanılan dönemlere dağıtmak
amacıyla, her dönem ayrılan
amortismanların
birikmiş tutarları bilânçoda ayrıca
gösterilir. Duran varlıklar ana hesap
grubu içinde yer alan özel tükenmeye
tabi varlıkların maliyetini ilgili
dönemlere yüklemek amacıyla, her dönem
ayrılan tükenme paylarının birikmiş
tutarları bilânçoda ayrıca gösterilir.
52.
Gelecek
dönemlere ait olarak önceden ödenen
giderler ile cari dönemde tahakkuk eden
ancak gelecek dönemlerde tahsil edilecek
olan gelirler muhasebeleştirilir ve
bilânçoda gösterilir. Varlıklar arasında
yer alan alacaklara ilişkin olarak
tahakkuk eden ancak, tahsil zamanı
gelmeyen faiz alacakları ilgili
hesaplarda gösterilir. Tutarları net
olarak hesaplanamayan alacaklar için
herhangi bir tahakkuk kaydı yapılmaz. Bu
tür alacaklar bilânço dipnotlarında veya
eklerinde gösterilir.
Kısa ve
Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklar
53.
Normal
faaliyet döneminde ödenmesi beklenen ve
raporlama tarihinden sonra on iki ay
içerisinde ödenecek olan yükümlülükler
kısa vadeli yabancı kaynak olarak
sınıflandırılır:
54.
Diğer tüm yükümlülükler uzun vadeli
yükümlülükler olarak
sınıflandırılmalıdır. Kamu idarelerinin
vadesi faaliyet dönemiyle sınırlı olan
yükümlülükleri, bilânçoda kısa vadeli
yabancı kaynaklar ana hesap grubu içinde
gösterilir. Kamu idarelerinin vadesi
faaliyet dönemini aşan yükümlülükleri
bilânçoda uzun vadeli yabancı kaynaklar
ana hesap grubu içinde gösterilir. Dönem
sonu bilânço gününde bu grupta yer alan
yükümlülüklerden vadeleri bir yılın
altına inenler, kısa vadeli yabancı
kaynaklar ana hesap grubundaki ilgili
hesaplara aktarılır. Gelecek dönemlere
ait olarak önceden tahsil edilen
gelirler ile cari dönemde tahakkuk eden
ancak, gelecek dönemlerde ödenecek olan
giderler tahakkuk tarihinde
muhasebeleştirilir ve bilânçoda
gösterilir. Yabancı kaynaklar arasında
yer alan borçlara ilişkin olarak
tahakkuk eden ancak, ödeme zamanı
gelmeyen faiz borçları ilgili hesaplarda
gösterilir. Kamu idarelerinin bilinen ve
tutarları tahmin ve hesap edilebilen
bütün yabancı kaynakları kaydedilir ve
bilânçoda gösterilir. Dönem sonu bilânço
gününde yabancı kaynak hesaplarında
kayıtlı olup, yabancı para cinsinden
takip ve ödemesi yapılan tutarlar
değerlemeye tabi tutulur ve raporlama
tarihindeki değerleriyle malî raporlarda
gösterilir.
Bilânçoda Sunulacak Bilgiler
55.
Bilânçoda, asgari olarak aşağıdaki
kalemler yer almalıdır:
1) Malî varlıklar (nakit ve
nakit benzeri varlıklar ile alacaklar
ayrıca gösterilir),
2) Maddi ve maddi olmayan
duran varlıklar (stoklar ve yatırım
malları ayrıca gösterilir),
3) Yükümlülükler
(karşılıklar ayrıca gösterilir).
56.
Ek
ilgili kalemler, başlıklar ve ara
toplamlar, bir Devlet Muhasebesi
Standardı tarafından öngörülmesi veya
kamu idaresinin malî durumunun gerçeğe
uygun olarak sunulması için gerekli
olması halinde, bilânçoda
sunulmalıdır.
1) Diğer bir Devlet
Muhasebesi Standardında, bilânçoda ayrı
olarak sunulmasının öngörülmesi halinde
veya bir kalemin büyüklük, nitelik ya da
işlevi nedeniyle ayrı sunulmasının kamu
idaresinin malî durumunun gerçeğe uygun
olarak sunulmasına yardımcı olacağı
durumlarda, ilgili kalemler eklenir.
2) Kamu idaresinin malî
durumunun genel olarak anlaşılması için
gerekli bilgilerin sağlanması amacıyla
kullanılan tanımlar, kalemlerin
sıralaması, kamu idaresinin niteliğine
ve işlemlerine göre değiştirilebilir.
57.
Nitelik veya işlev yönünden farklı olan
varlık ve yükümlülükler bazen farklı
ölçüm esaslarına tabi olabilir. Örneğin:
belirli maddi duran varlık sınıfları
maliyet bedeli veya gerçek değeri ile
gösterilebilir. Farklı sınıflardaki
varlıklar için farklı ölçü temellerinin
kullanılması, bunların niteliğinin veya
işlevinin farklı olduğunu gösterir ve bu
nedenle ayrı kalemler olarak
sunulmalıdırlar.
Bilânçoda veya Notlar Bölümünde
Sunulacak Bilgiler
58.
Bilânço, kamu idaresinin tasarrufundaki
varlıklar ile bunların elde edildiği
kaynakların gösterilmesi, belli bir
tarihte kamu idaresinin malî durumunun
saydam ve gerçeğe uygun olarak
yansıtılmasıdır. Bütün varlıklar,
yükümlülükler ve öz kaynaklar bilânçoda
gayrisafi değerleriyle gösterilir. Bu
doğrultuda net değer bilânço
düzenlenmesinin gereği olarak, indirim
kalemlerinin ilgili hesapların altında
açıkça gösterilmesi esastır.
59.
Alt
sınıflandırmalarda açıklanan
ayrıntıların bilânçoda veya notlar
bölümünde sunulması, Devlet Muhasebesi
Standartlarında belirtilen şartlara ve
tutarların büyüklüğüne, niteliğine ve
işlevine bağlıdır. Açıklamalar her bir
kalem için farklılık gösterir. Örneğin:
1) Maddi duran varlıklar;
bunların muhasebesine yönelik olan uygun
standartlar uyarınca,
2) Alacaklar; vergiler, ön
ödemeler ve diğer alacaklar gibi,
3) Stoklar; bunların
muhasebesine yönelik standartlara göre
ticari mal, üretim malzemeleri, yarı
mamul ve mamuller şeklinde,
4) Ödenecek vergi, fon, pay
ve transferler; ayrı
ayrı
olarak,
5) Karşılıklar;
çalışanların sosyal güvence maliyetleri
ve kamu idarelerinin faaliyetlerine
uygun olarak sınıflandırılan diğer
kalemlere ait karşılıkları gösterecek
şekilde,
6) Net varlıklar/özkaynak
unsurları; bunların muhasebesine yönelik
olan uygun standartlar uyarınca,
sınıflandırılmalıdır.
Faaliyet
Sonuçları Tablosu
Faaliyet Sonuçları Tablosunda Sunulacak
Bilgiler
60.
Faaliyet sonuçları tablosu, kamu
idarelerinin bir faaliyet döneminde elde
ettiği gelirleri, yaptığı giderleri,
malî ve malî olmayan varlıkların
yönetimi ile yükümlülüklerine ilişkin
işlemlerinden kaynaklanan gelir ve
giderleri gösteren ve bunlar hakkında
ayrıntılı bilgi sağlayan malî tablodur.
Dönem net fazla veya açığının ne
kadarının kur ve değer değişimleri
farklarından kaynaklandığı ve bunların
faaliyet sonucunu nasıl etkilediği
tablonun dipnotunda belirtilir. Bütün
gelir ve giderler, tahakkuk ettikleri
dönemin faaliyet sonuçları tablosunda
gösterilir. Tablo, dönemler arası
karşılaştırma yapılabilmesini sağlayacak
şekilde hazırlanır. Faaliyet sonuçları
tablosu, asgari olarak aşağıdaki
tutarları gösteren ilgili kalemleri
içermelidir:
1) Faaliyetlerden sağlanan
gelir,
2) Faaliyetlerden
kaynaklanan gider,
3) Döneme ilişkin olumlu ya
da olumsuz fark.
61.
Ek ilgili kalemler, başlıklar ve ara
toplamlar, bir Devlet Muhasebesi
Standardı tarafından öngörülmesi veya
kamu idaresinin malî performansının
gerçeğe uygun olarak sunulması için
gerekli olması halinde, faaliyet
sonuçları tablosunda
sunulmalıdır.
Faaliyet
Sonuçları Tablosunda veya Notlar
Bölümünde Sunulacak Bilgiler
62.
Faaliyetlere uygun bir şekilde
sınıflandırılan toplam gelir, ayrıntılı
olarak faaliyet sonuçları tablosunda
veya notlar bölümünde sunulmalıdır.
Giderlerin niteliğine veya fonksiyonuna
dayalı bir sınıflandırma sistemi
kullanılarak giderlere ilişkin bir
analiz, faaliyet sonuçları tablosunda
veya notlar bölümünde sunulmalıdır.
63.
Gider
kalemleri, raporlayan kamu idaresinin
faaliyetlerini ayrıntılı sunabilmek
amacıyla tekrar detaylı sınıflandırılır.
64.
İlk
analiz, gider yönteminin niteliğine
ilişkindir. Giderler, faaliyet sonuçları
tablosunda niteliklerine (örneğin
amortisman,
malzeme alımları, maaş ve ücretler gibi)
göre birleştirilir ve kamu idaresindeki
çeşitli fonksiyonlara dağıtılmazlar.
Gider yöntemi kullanılarak niteliğe göre
yapılan sınıflandırma örneği Standart
ekinde sunulmuştur.
65.
Giderlerin fonksiyonel sınıflandırması
olarak adlandırılan ikinci analiz,
giderleri gerçekleştirildikleri amaca
göre sınıflandırır. Giderlerin
fonksiyonlara göre dağıtılması ihtiyari
ve önemli bir değerlendirmeyi
gerektiriyor olsa da bu sunum,
giderlerin niteliğine göre
sınıflandırmasına kıyasla, genellikle
daha tutarlı bilgiler sağlar. Giderlerin
fonksiyonel yönteme göre
sınıflandırılmasına ilişkin örnek
Standart ekinde sunulmuştur.
66.
Giderlerini fonksiyonlara göre
sınıflandıran kamu idareleri, sabit
sermayenin tüketimi, maaşlar ve
çalışanların sosyal güvence
maliyetlerini içeren giderlerin
niteliğine ilişkin ek bilgileri
açıklamalıdır.
Varlıklar/Yükümlülükler Değişim
Tabloları
Malî
Varlık ve Yükümlülükler Değişim Tablosu
67.
Malî varlık ve yükümlülükler değişim
tablosu, kamu idarelerinin belirli
raporlama dönemleri arasında malî
varlıkları ve yükümlülüklerindeki
değişmeyi gösterir ve raporlama tarihi
itibarıyla toplam malî varlıklar ile
toplam malî yükümlükler arasındaki farkı
ifade eden net malî değeri ölçer. Tablo,
dönemler arası karşılaştırma
yapılabilmesini sağlayacak şekilde
hazırlanır.
Net
Varlıklar/Özkaynak
Değişim Tablosu
68.
Net
varlık/özkaynak
değişim tablosu;
1) Dönem net olumlu/olumsuz
farkı,
2) Net varlıklar/özkaynakta
doğrudan muhasebeleştirilen her bir
gelir ve gider kalemi ile bu kalemlerin
toplamları,
3) Muhasebe politikasındaki
değişikliklerin ve temel yöntemler
kapsamında belirtilen temel hataların
düzeltilmesinin birikimli etkisini,
4) Dönem başında ve
raporlama tarihinde biriken olumlu veya
olumsuz farkların bakiyesi ile dönem
içindeki hareketleri,
5) Net varlıklar/özkaynak
kalemlerinin ayrı olarak sunulması
suretiyle, net varlıklar/özkaynağın
her bir kaleminin dönem başındaki ve
sonundaki net defter değerlerinin, her
bir değişikliği ayrı
ayrı
göstererek uyumlaştırılmasını,
içermelidir.
69.
Kamu idarelerinin net varlıklar/özkaynağındaki
iki raporlama tarihi arasındaki
değişiklikler, malî tablolarda kabul
edilen ve sunulan ölçüm ilkeleri
kapsamında, dönem içerisinde net
değerdeki artış ve azalışları yansıtır.
70.
Bir Devlet Muhasebesi Standardı
tarafından aksi öngörülmediği veya izin
verilmediği sürece, bir dönemde
muhasebeleştirilen tüm gelir ve gider
kalemleri, döneme ait net olumlu veya
olumsuz farkın belirlenmesinde
kullanılmalıdır.
Nakit
Akış Tablosu
71.
Nakit akış tablosuna ilişkin hususlar 2
numaralı Devlet Muhasebesi Standardında
düzenlenmektedir.
Malî
Tablolara İlişkin Açıklayıcı Notlar
72.
Bir
kamu idaresinin malî tablolarına ilişkin
notlar:
1) Malî tablolar, önemli
işlemler ve diğer olaylar için seçilen
ve uygulanan muhasebe politikalarına
ilişkin bilgileri sunmalıdır.
2) Devlet Muhasebesi
Standartlarının öngördüğü malî
tablolarda sunulmayan bilgileri
açıklamalıdır.
3) Malî tablolarda
sunulmayan ancak gerçeğe uygun bir sunuş
için gerekli olan ek bilgileri
sağlamalıdır.
73.
Malî tablolara ait notlar sistematik bir
şekilde sunulmalıdır. Faaliyet sonuçları
tablosu, bilânço, nakit akış tablosu ve
varlıklar/yükümlülükler değişim
tablolarında her bir kalem, notlar
bölümündeki ilgili bilgilerle
ilişkilendirilmelidir.
74.
Malî
tablolara ilişkin notlar, koşullu
yükümlülük ve taahhütlerin yanı sıra
faaliyet sonuçları tablosu, bilânço,
nakit akış tablosu ve
varlıklar/yükümlülükler değişim
tablolarında gösterilen tutarların
anlatımlı tanımlarını, ayrıntılı
cetvellerini veya analizlerini içerir.
75.
Malî tabloların anlaşılır olması ve
diğer kamu idarelerinin malî
tablolarıyla karşılaştırabilmesine
yardımcı olmak için notlar şu sıralamaya
göre sunulur:
1) Uygulanan ölçüm esasları
ve muhasebe politikaları
tablosu/cetveli,
2) Her bir ilgili kalem ve
malî tablonun sunulduğu sıraya göre malî
tabloda sunulan kalemler için
destekleyici bilgiler,
3) Koşullar, taahhütler,
diğer malî açıklamalar.
76.
Malî
tabloların ve muhasebe politikalarının
hazırlanması esasına yönelik bilgiler,
malî tablolarda ayrı bir bölüm olarak
sunulabilir.
Muhasebe Politikalarının Sunulması
77.
Malî tabloların notlar bölümünde
muhasebe politikalarına ilişkin kısımda
şu bilgiler açıklanmalıdır:
1) Malî tabloların en iyi
şekilde anlaşılması için gerekli olan
belirli muhasebe politikaları,
2) Malî tabloların
hazırlanmasında kullanılan ölçüm
esasları,
3) Herhangi bir Devlet
Muhasebesi Standardındaki geçici
hükümlerin ne derecede uygulandığı,
4) Kamu idaresinin adresi
ve hukuki yapısı ile faaliyet gösterdiği
alan,
5) Kamu idaresinin temel
faaliyetlerine ilişkin açıklamalar.
78.
Malî
tablolarda kullanılan muhasebe
politikalarına ek olarak, malî
tabloların tamamının hazırlanmasında
kullanılan ölçüm esaslarının (tarihi
maliyet, cari maliyet,
gerçekleştirilebilir değer, gerçeğe
uygun değer veya bugünkü değer)
bilinmesi önemlidir. Malî tablolarda
birden fazla ölçüm esası
kullanıldığında, her bir ölçüm esasının
uygulandığı varlık ve yükümlülük
gruplarının gösterilmesi yeterlidir.
79.
Bir
muhasebe politikasının açıklanmasının
gerekli olup olmadığına karar verilirken
bu açıklamanın faaliyet sonuçları
tablosu veya bilânçodaki işlem ve
olayların yansıtılma şeklinin
kullanıcılar tarafından anlaşılmasına
yardımcı olup olmayacağı göz önünde
bulundurulur. Sunulacak muhasebe
politikaları asgari olarak aşağıdaki
hususları içermelidir;
1) Gelirin
muhasebeleştirilmesi,
2) Konsolidasyon ilkeleri,
3) Yatırımların
muhasebeleştirilmesi,
4) Maddi ve maddi olmayan
duran varlıkların muhasebeleştirilmesi
ve amortismanı/itfası,
5) Borçlanma maliyetlerinin
kapitalizasyonu
ve diğer giderler,
6) Malî araçlar,
7) Finansal kiralama,
8) Araştırma ve geliştirme
maliyetleri,
9) Stoklar,
10) Karşılıklar,
11) Çalışanların sosyal
güvence maliyetleri,
12) Kur farkları ve malî
riskten korunma,
13) Faaliyet alanlarının
tanımları ve bu alanlar arasında
maliyetlerin dağıtım esası,
14) Bağışlar.
80.
Bu
Standart, Uluslararası Muhasebeciler
Federasyonu (IFAC) tarafından Ocak 2007
tarihinde yayımlanan, Kamu Sektörü
Muhasebe Standartları Kurulunun Malî
Tabloların Sunulması isimli 1 numaralı
standardından yararlanılarak
hazırlanmıştır.
81.
Bu
Standart Devlet Muhasebesi Standartları
Kurulunun izni ve onayı olmadan
çoğaltılamaz, çevirisi yapılamaz,
dağıtılamaz ve yayımlanamaz. Kaynak
gösterilmeksizin alıntı yapılamaz.
82.
Bu
Standart, Maliye Bakanlığı ve ilgili
kamu idarelerince uygulanmasına ilişkin
düzenleme yapılmak üzere yayımlandığı
tarihte yürürlüğe girer.
Bu
eklerin amacı standardın uygulanmasını
örnekle açıklamak ve anlamlarını
açıklığa kavuşturmaktır.
EK 1 -
Örnek Malî Tablo Yapısı
|
|
Net Değer |
Yeniden
değerleme yedeği |
Kur farkı
yedekleri |
Birikmiş
fark (+/-) |
Toplam
|
|
|
X |
X |
(X) |
X |
X |
|
Muhasebe politikalarındaki
değişiklikler |
(X) |
|
|
(X) |
(X) |
|
Yeniden belirtilen bakiye |
X |
X |
X |
X |
X |
|
Varlıkların yeniden
değerlemesinden elde edilen
olumlu fark |
|
X |
|
|
X |
|
Yatırımların yeniden
değerlemesinden kaynaklanan
olumsuz fark |
|
(X) |
|
|
(X) |
|
Para biriminin çevrilmesinden
doğan kur farkları |
|
|
(X) |
|
(X) |
|
Malî
performans tablosunda
muhasebeleştirilmeyen net
farklar
(+/-) |
|
X |
(X) |
|
X |
|
Döneme ait net olumlu fark |
|
|
|
X |
X |
|
31
Aralık 200(t-1)
tarihindeki bakiye |
X |
X |
(X) |
X |
X |
|
Varlıkların yeniden
değerlemesinden kaynaklanan
olumsuz fark |
|
(X) |
|
|
(X) |
|
Yatırımların yeniden
değerlemesinden kaynaklanan
olumlu fark |
|
X |
|
|
X |
|
Para biriminin çevrilmesinden
doğan kur farkları |
|
|
(X) |
|
X |
|
Malî
performans tablosunda
muhasebeleştirilmeyen net
farklar
(+/-) |
|
(X) |
(X) |
|
(X) |
|
Döneme ait net olumsuz fark |
|
|
|
(X) |
(X) |
|
31
Aralık 200(t) tarihindeki bakiye |
X |
X |
(X) |
X |
X |
Kamu İdaresi – 31
Aralık 200(t) Tarihinde Sona Eren Yıl
İçin Malî Varlık/Yükümlülük Değişim
Tablosu
(1.000)
|
|
Dön. Başı
Değer
|
Dön.
Sonu |
Değişim |
|
Dön. Başı
Değer
|
Dön.
Sonu |
Değişim |
|
|
X |
X |
% |
|
X |
X |
% |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
X |
X |
% |
|
X |
X |
% |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
X |
X |
% |
|
X |
X |
% |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
X |
X |
% |
|
X |
X |
% |
|
|
(X) |
(X) |
% |
|
(X) |
(X) |
% |
EK 2
- Malî Raporlamanın Niteliksel
Özellikleri ve Temel İlkeler
Niteliksel özellikler, malî
tablolarda sunulan bilgilerin
kullanıcılar için yararlı olmasını
sağlayan öz niteliklerdir.
Anlaşılabilirlik
Bilgi, kullanıcılar
tarafından kavranması halinde
anlaşılabilir olarak kabul edilir. Bu
amaçla, kullanıcıların kamu idarelerinin
faaliyetleri ve de faaliyet gösterdiği
ortam hakkında bilgi sahibi olduğu ve
bilgiyi incelemeye istekli olduğu kabul
edilir. Karmaşık bilgiler, sadece bazı
kullanıcılar tarafından anlaşılması güç
olabilir gerekçesiyle malî tablolardan
çıkarılamaz.
İlgililik
Bilgi, geçmişteki, bugünkü
veya gelecekteki olayların
değerlendirilmesi, geçmişteki
değerlendirmelerin uyumlaştırılması veya
düzeltilmesinde kullanılabiliyorsa
kullanıcılar açısından ilgilidir.
Bilginin ilgili olabilmesi için
zamanında sunulması gerekir.
Önemlilik
Bilginin niteliği ve
önemliliği, ilgililiğini etkiler.
Bilginin eksik olması veya yanlış ifade
edilmesi kullanıcıların malî tablolara
ilişkin kararlarını veya
değerlendirmelerini etkiliyorsa, o bilgi
önemlidir. Önemlilik, bilginin eksik
olması, yanlış sunulmasıyla belirlenen
kalemin ya da hatanın niteliği veya
büyüklüğüne bağlıdır. Böylelikle
önemlilik, bilginin yararlı olması için
sahip olunması gereken asli niteliksel
özellik olmasından çok, bir eşik veya
ayırma noktasını teşkil eder.
Güvenilirlik
Güvenilir bilgi, önemli
hatalardan ve taraflı olmaktan uzaktır;
ayrıca kullanıcılar tarafından, anlam
olarak neyi temsil ediyorsa veya temsil
etmesi bekleniyorsa tamamen onu temsil
ettiği kabul edilir.
Doğru ve
Tam Sunuş
Bilginin, işlemleri ve
diğer olayları doğru ve tam olarak
sunması için, bu bilgilerin işlem ve
diğer olayların sadece hukuki şekline
göre değil, aynı zamanda esasına uygun
olarak sunulması gerekir.
Özün
Önceliği
Bilginin, işlemleri ve
diğer olayları tam ve doğru bir şekilde
ifade etmesi için bu bilgilerin işlem ve
olayların yalnızca hukuki şekline göre
değil, aynı zamanda esasına ve ekonomik
gerçekliğine göre oluşturulması ve
sunulması gerekir.
Tarafsızlık
Bilgi yansız ise tarafsız
kabul edilir. İçerdikleri bilgi, önceden
belirlenmiş bir sonucu elde etmek
amacıyla karar alma veya değerlendirme
yapmayı etkileyecek şekilde seçilmiş ya
da sunulmuş ise, bu malî tablolar
tarafsız olmaktan uzaktır.
İhtiyatlılık
İhtiyatlılık, belirsizlik
durumlarında değerlendirme yapılırken
tahmin yürütülmesi gerektiğinde dikkatli
davranılması anlamına gelir; varlıklar
veya gelir olduğundan fazla ve de
yükümlülükler veya giderler ise
olduğundan daha az gösterilmemelidir.
Ancak ihtiyatlılık gizli yedeklerin veya
fazla karşılıkların oluşturulmasına,
varlık ya da gelirlerin kasıtlı olarak
daha az, yükümlülük veya giderlerin ise
kasıtlı olarak daha fazla gösterilmesi
gibi durumlara izin vermez.
Eksiksiz
Olma
Malî tablolardaki bilgiler,
önemlilik ve maliyet çerçevesinde
eksiksiz olmalıdır.
Karşılaştırılabilirlik
Malî tablolardaki bilgiler,
kullanıcıların bu bilgiler ile diğer
raporlardaki bilgiler arasındaki
farklılıkları ve benzerlikleri
saptayabilmesi durumunda
karşılaştırılabilir demektir.
Karşılaştırılabilirlik şu
durumlar içindir:
1) Farklı kamu idarelerinin
veya kuruluşların malî tablolarının
karşılaştırılması,
2) Aynı idare veya
kuruluşun farklı dönemlere ait malî
tablolarının karşılaştırılması.
Karşılaştırılabilirliğin
önemli unsurlarından biri de,
kullanıcıların malî tabloların
hazırlanmasında uygulanan politikalar,
bu politikalardaki değişiklikler ve bu
değişikliklerin etkileri konusunda
bilgilendirilmiş olmalarını gerektirir.
Kullanıcılar kamu
idaresinin zaman içerisindeki
performansını kıyaslamak isteyeceğinden,
malî tabloların geçmiş dönemlere ait
ilgili bilgileri göstermesi önem arz
eder.
İlgili
ve Güvenilir Bilgiye İlişkin Kısıtlar
Zamanlılık
Bilgilerin raporlanması çok
geç gerçekleştirilmişse, ilgililiğini
kaybedebilir. Bilginin zamanında
sunulması için bir işlemin tüm
yönleriyle öğrenilmeden önce
raporlanması gerekebilmekte ve bu da
güvenilirliği zedelemektedir. Buna
karşın, işlemin tüm yönlerinin
öğrenilmesine kadar raporlamanın
geciktirilmesi halinde sunulan bilgi son
derece güvenilir olabilir ancak daha
öncesinde karar vermek zorunda olan
kullanıcı için pek yararlı olmayabilir.
Güvenilirlik ve ilgililik arasında
dengenin sağlanmasında belirleyici
unsur, kullanıcıların karar verme
ihtiyacının en iyi şekilde nasıl
karşılanması gerektiğidir.
Maliyet ve Fayda Arasındaki
Denge
Maliyet ve fayda arasındaki
denge yaygın bir sorundur. Bilgiden elde
edilen fayda onu elde etme maliyetinin
üzerinde olmalıdır. Buna karşın maliyet
ve faydanın değerlendirilmesi önemli
ölçüde karar verme meselesidir. Sunulan
bilgilerden, hazırlandığı kişilerden
başka kullanıcılar tarafından da
yararlanılabilir. Bu nedenlerden ötürü,
belirli herhangi bir durum için maliyet
fayda ölçütünün uygulanması zor
olabilir. Yine de malî tabloların
hazırlanmasından sorumlu kişiler ve
kullanıcılar bu sınırlamanın farkında
olmalıdır.
Nitelik Arasındaki Denge
Uygulamada, nitelik
arasında bir dengenin sağlanması
gerekir. Genellikle amaç, malî
tabloların hedeflerinin karşılanması
için özellikler arasında uygun bir
dengeyi sağlamaktır. Özelliklerin farklı
durumlara göre izafi önemi, profesyonel
değerlendirmeyi gerektirir. |
