Tasfiye
bir tüzel
kişiliğin sona ermesi halinde, malvarlığının
akıbetini düzenleyen işlem ya da işlemlerin tümü
şeklinde açıklanabilmektedir .
5520 sayılı yeni KVK’nın
birinci maddesi ile sermaye şirketlerinin,
kooperatiflerin, İktisadi Kamu Müesseselerinin,
dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmelerin ve iş
ortaklıklarının Kurumlar Vergisi mükellefi oldukları
açıklanmıştır.Ayrıca KVK’nın ikinci maddesinde de
sermaye şirketlerinin, Türk Ticaret Kanunu
hükümlerine göre kurulmuş olan anonim, eshamlı
komandit ve limited şirketler ile aynı mahiyetteki
yabancı kurumlar olduğu ve bu Kanun’un
uygulanmasında Sermaye Piyasası Kurulu (SPK)’nun
düzenleme ve denetimine tabi fonlar ile bu fonlara
benzer yabancı fonların sermaye şirketi sayılacağı
ifade edilmektedir.
Kurumlar Vergisi
mükelleflerinin sona ermesi esas itibariyle tasfiye
suretiyle olmakla birlikte, bu yazıda sermaye
şirketlerinden genel olarak anonim ve limited
şirketlerin tasfiyeleri baz alınarak açıklamalarda
bulunulacaktır.
A- Tasfiye Haline
Girilmesinin Sebepleri :
Sermaye şirketlerinin sona
ermeleri (tasfiyesi); infisah ve fesih olarak iki
şekilde gerçekleşmektedir. Bu iki durumun sonucunda
ise şirketler tasfiye sürecine girmektedir.
İnfisah; kanunda veya esas
sözleşmede belirtilen nedenlerden birinin
gerçekleşmesi ile, ortakların iradesi dışında
herhangi bir karar alınmasına veya ihbarda
bulunulmasına gerek olmaksızın şirketin
kendiliğinden sona ermesidir.
Fesih; kanun veya ana
sözleşmede yer alan sebeplerden birine dayanarak bu
yetkiye sahip olanlar tarafından şirketin sona
erdirilmesidir. Fesih yoluyla sona erdirme, yetki
sahiplerinin iradeleri ile olabileceği gibi mahkeme
kararı ile de gerçekleştirilebilir.
Bunların sonucu olarak tasfiye
ise; şirketin malvarlığının paraya çevrilmesi,
alacaklarının tahsil edilmesi, borçlarının ödemesi
ve olumlu bir bakiye varsa bunun tasfiye payı
hükümlerince pay sahiplerine dağıtılması ve şirketin
kaydının sicilden silinmesi işlemlerinin tümüdür.
Tasfiye haline giren şirketin ünvanına, şirketle
hukuki işlemlerde bulunacakları uyarmak amacıyla
“tasfiye halinde” ibaresi ilave edilir. (TTK md.
439/2)
Tasfiye, iflas nedeniyle
başlamışsa İcra İflas Yasası hükümlerine göre, bunun
dışındaki hallerde ise Türk Ticaret Kanunu ve
Kooperatifler Kanunu’ndaki düzenlemelere göre
yapılır.
B - Tasfiye Dönemi ve
Tasfiye Beyannamesi :
5520 sayılı yeni KVK’nın 17
maddesindeki; ’’ Her ne sebeple olursa olsun,
tasfiye haline giren kurumların vergilendirilmesinde
hesap dönemi yerine tasfiye dönemi geçerli olur.’’
açıklama doğrultusunda tasfiye sürecinde ‘’hesap
dönemi’’ yerine ‘’tasfiye dönemi ‘’ esas
alınmalıdır.
Tasfiye, kurumun tasfiyeye
girmesine ilişkin genel kurul kararının tescil
edildiği tarihte başlar ve tasfiye kararının tescil
edildiği tarihte sona erer. Bu durumda tasfiye
haline giren bir sermaye şirketi için, tasfiyeye
girildiği takvim yılı içersinde birbirinden bağımsız
iki adet vergilendirme dönemi söz konusudur.
Birincisi ilgili takvim yılının birinci günü ile
tasfiye kararının ilgili Ticaret sicili memurluğu
tarafından tescil edildiği gün arasında kalan dönem,
ikincisi ise, tasfiyenin tescil edildiği gün ile
ilgili takvim yılının Aralık ayının 31. günü
arasında kalan dönemdir. İşletmenin büyüklüğüne göre
bazı durumlarda bir veya birden çok tasfiye dönemi
ortaya çıkabilmektedir. Bu kapsamda, başlangıç
tarihinden aynı takvim yılı sonuna kadar olan dönem
ile bu dönemden sonraki her takvim yılı ve
tasfiyenin sona erdiği dönem için ilgili takvim yılı
başından tasfiyenin bitiş tarihine kadar olan dönem
bağımsız bir tasfiye dönemi sayılır.
Yeni KVK md 14/3’e göre
beyanname, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen
dördüncü ayın birinci gününden yirmi beşinci günü
akşamına kadar mükellefin bağlı olduğu vergi
dairesine verilecektir. Ayrıca Kanun’un 17/2
hükmünde; tasfiye beyannamelerinin, tasfiye
memurları tarafından tasfiye dönemlerinin sonundan
itibaren Kanun’un 14. maddesinde yazılı sürelerde
kurumun bağlı olduğu vergi dairesine verilmesi
gerektiği, tasfiyenin sona erdiği döneme ilişkin
tasfiye beyannamesi ise tasfiyenin sonuçlandığı
tarihten itibaren otuz gün içinde kurumun bağlı
olduğu vergi dairesine verileceği
belirtilmiştir.Verilecek bu beyannamelere bilanço ve
gelir tablosu ile tasfiye bilançosuna göre ortaklara
dağıtılan paralar ve diğer değerlerin ayrıntılı bir
listesi eklenmelidir.
Örnek:
Kurumun tasfiyeye giriş
tarihi....................................................................:
4/6/2006
Tasfiyenin sonuçlandığı
tarih......................................................................:
15/4/2008
Kıst dönem için beyanname verme süresi (1/1/2006 -
3/6/2006)................: 1-25/10/2006
I. Tasfiye dönemi için beyanname verme süresi
(4/6/2006– 31/12/2006)... : 1-25/4/2007
II. Tasfiye dönemi için beyanname verme süresi
(1/1/2007–31/12/2007)... : 1-25/4/2008
III. Tasfiye dönemi için beyanname verme süresi
(1/1/2008–15/4/2008)... : 15/5/2008
C - Tasfiye Karı :
Tasfiye halindeki kurumların
vergi matrahı tasfiye kârıdır. Tasfiye kârı, tasfiye
döneminin sonundaki servet değeri ile tasfiye
döneminin başındaki servet değeri arasındaki olumlu
farktır. 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan
Kurumlar Vergisi 1 Sayılı Tebliğinde Tasfiye kârı
hesaplanırken;
‘’ - Ortaklar veya kurum
sahiplerine tasfiye esnasında avans olarak veya
diğer şekillerde yapılan her türlü ödemeler
tasfiyenin sonundaki servet değerine,
- Mevcut sermayeye ilave
olarak ortaklar veya sahipleri tarafından yapılan
ödemeler ile tasfiye esnasında elde edilen ve
vergiden istisna edilmiş olan kazanç ve iratlar da
tasfiye döneminin başındaki servet değerine
eklenecektir.’’şeklinde açıklama yapılmıştır.
Bununla birlikte, hisselerine
mahsuben ortaklara dağıtılan, satılan, devredilen
veya kurum sahibine iade olunan iktisadi kıymetlerin
değerleri dağıtımın, satışın, devrin veya iadenin
yapıldığı gün itibarıyla Kurumlar Vergisi Kanununun
transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç
dağıtımı hükümlerine göre belirlenecektir. Tasfiye
karının hesaplanması ile ilgili olarak, eski ve yeni
KVK’lar arasındaki en büyük farklılık, bu ifadelerde
görülüyor. Zira yeni KVK’nın 13. maddesi, “Transfer
fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı” ile
ilgilidir ve bu kavram, vergi mevzuatımıza 5520
sayılı KVK ile dahil olmuştur.
Ayrıca, tasfiye kârının
hesaplanması sırasında, Kanunun indirilecek
giderler, zarar mahsubu, diğer indirimler ve kabul
edilmeyen indirimlerle ilgili madde hükümleri de
dikkate alınacaktır.
Servet Değeri’ne
ilişkin açıklamalar eski ve yeni KVK’larda benzerlik
göstermektedir.Yeni KVK’na göre tasfiye döneminin
başındaki ve sonundaki servet değeri, kurumun
tasfiye dönemi başındaki ve sonundaki bilançosunda
görülen öz sermayesidir. Bir yıldan fazla süren
tasfiyelerde; izleyen tasfiye dönemlerinin başındaki
servet değeri, bir önceki dönemin son bilançosunda
görülen servet değeridir.
Aşağıda belirtilenler dışında
kalan her çeşit karşılıklar ile dağıtılmamış
kazançlar bu sermayeye dahildir:
- Vergi kanunlarına göre
ayrılmış olan her türlü amortismanlar ve karşılıklar
ile sigorta şirketlerinin teknik karşılıkları,
- Hissedar veya sahip olmayan
kimselere dağıtılacak olan kazanç kısmı.
D-
Tasfiyenin Zararla Kapanması :
Tasfiyenin zararla kapanması
halinde tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemlerine
doğru düzeltilir ve anılan dönemlerde fazla ödenen
vergi mükellefe iade edilir.
Tasfiye işlemleri sürerken
vergi oranında meydana gelecek değişmeler söz konusu
düzeltme işleminin yapılmasını gerektirmeyecektir.
Düzeltme işlemleri ancak son tasfiye döneminin
zararla sonuçlanması halinde yapılacaktır. Kurumlar
Vergisi 1 Sayılı Tebliğinde konuya ilişkin aşağıdaki
şekilde bir örnek verilmiştir.
Kurum;
I. Tasfiye döneminde
.................................... 20.000.- YTL............
Kazanç,
II. Tasfiye döneminde
................................. 150.000.- YTL............
Kazanç,
III. Tasfiye döneminde
.................................. 50.000.- YTL............
Zarar,
Son tasfiye döneminde ise
........................... 25.000.- YTL............
Zarar,
bildirmiştir.
Bu beyanlara göre ilk iki
dönemde (4.000 + 30.000 =) 34.000.- YTL kurumlar
vergisi ödenmiştir.
Oysa tasfiyenin kesin ve nihai
sonucuna göre kâr; [(20.000 + 150.000) – (50.000 +
25.000) =] 95.000.- YTL’dir. Bu matrah üzerinden
ödenmesi gereken kurumlar vergisi ise 19.000.- YTL
olacaktır.
Bu durumda (34.000 – 19.000 =)
15.000.- YTL kuruma iade olunacaktır.
Bunun yanında KVK’nın 17
maddesinde tasfiye karı hesaplanırken Kanun’un
8,9,10 ve 11 madde hükümlerinin de dikkate alınacağı
belirtilmektedir. Bu kapsamda KVK’nın 9.maddesinde ;
beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş
yılların beyannamelerinde yer alan zararların
kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim
konusu yapılacağı belirtilmiştir.Bu atıf kapsamında
tasfiye öncesi dönemlerden gelen mali zararlarında
tasfiye karının tespitinde indirim konusu yapılması
gerekmektedir. Burada netleştirilmesi gereken husus,
birden fazla yıl süren tasfiye işlemlerinde 5 yıllık
zaman aşımı süresinin nasıl dikkate alınacağıdır.
Tasfiye dönemi birden çok
dönemi içerse de, kesin tasfiye dönemi karı
üzerinden tek bir dönem olarak kabul edilmektedir.
Her yılın karının ayrı ayrı beyan ettirilmesindeki
amaç vergi tahsilatını öne almak için oluşturulmuş
bir sistem olarak değerlendirilirse, zaman
aşımındaki bu sürenin tespitinde tasfiye kaç yıl
sürerse sürsün bir yıl olarak dikkate alınması
gerektiği görüşündeyiz.
E- Tasfiye Memurlarının Sorumluluğu
Tasfiye, tasfiye memurlarınca
gerçekleştirilir. Bunlar kurumların yetkili
organlarınca veya ana sözleşme veya kanunlarla
görevlendirilen kişilerdir. TTK‘da tasfiye
memurları,tasfiye halinde bulunan şirketin tüm mal
ve haklarının korunması için tutarlı bir iş adamı
gibi hareket etmek ve mümkün olan en kısa sürede
tasfiyeyi bitirmekle yükümlüdür şeklinde açıklama
yapılmıştır.(Md. 225)
Tasfiye memurları, kurumun
tahakkuk etmiş vergileri ile tasfiye beyannamelerine
göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı
tarhiyatlar için 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun
207 inci maddesine uygun bir karşılık ayırmadan aynı
Kanunun 206 ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı
alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaştırma
yapamazlar. Aksi takdirde, bu vergilerin asıl ve
zamları ile vergi cezalarından şahsen ve
müteselsilen sorumlu olurlar.
Tasfiye memurları, Kanunun 17
nci maddesi gereğince ödedikleri vergilerin
asıllarından dolayı, tasfiye sırasında kendisine bir
iktisadi kıymet aktarılan veya tasfiye kalanından
pay alan ortaklara rücu edebilirler. Ortakların
aldığı bu değerlerin vergileri karşılamaya yetmemesi
durumunda ise İcra ve İflas Kanununun 207 nci
maddesine uygun oranlar dahilinde aynı Kanunun 206
ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacakları
tamamen veya kısmen tahsil eden alacaklılara da rücu
edebileceklerdir.
Müteselsilen sorumlu konuma
düşen tasfiye memuru yerine sözkonusu vergi aslı ve
zamları için kendisine paylaştırma yapılan ortaklara
da müracat edilebilir.Bu durumda, ortaklardan
tahsil edilmiş olan vergi asılları için ayrıca
tasfiye memurlarına müracaat edilmez.
