Bilindiği üzere, 5520 sayılı
Kurumlar Vergisi Kanunu 21.06.2006 Tarih ve 26205
Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe
girmiştir. Kanunda yapılan değişikliler ile
özellikle transfer fiyatlaması ve örtülü sermaye
tespitinde önemli değişiklikler ve düzenlemeler
getirmiştir. Örtülü sermaye düzenlemesi 01.01.2006
tarihinden itibaren yürürlüğe girmiş olup, yazımızda
yeni kurumlar vergisi kanununun 12. maddesinde
düzenlenen örtülü sermaye hükmünde yer alan
karşılıklı düzeltme işlemleri hakkında bilgi
verilecektir.
Örtülü sermaye kavramı
Örtülü sermayenin mevcudiyeti
kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili
olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin
ederek işletmede kullandıkları her türlü borcun,
hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz
sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap
dönemi için örtülü sermaye olarak tespit
edilecektir. Özetle, işletmede kullanılan borçların
örtülü sermaye sayılabilmesi için;
1. Doğrudan veya dolaylı
olarak ortak veya ortakla ilişkili kişiden temin
edilmesi,
2. İşletmede
kullanılması,
3. Bu şekilde kullanılan
borcun hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte
kurumun öz sermayesinin üç katını aşması
gerekmektedir.
Yukarıda belirtilen maddelerin
hepsinin birlikte gerçekleşmesi durumunda örtülü
sermayenin varlığından söz edilir. Bu durumda,
Kurumların kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye
kapsamında değerlendirilmiş olması halinde, örtülü
sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faiz, kur
farkları ve benzeri giderlerin, Kurumlar Vergisi
Kanununun 11 inci maddesinin birinci fıkrasının (b)
bendine göre gider olarak yazılması mümkün
bulunmamaktadır. Bu da düzeltme işlemi yapılması
gerekliliğini doğurmaktadır.
Örtülü sermaye üzerinden
ödenen faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan
tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarının
uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren
tarafından, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği
hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr
payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan
tutar sayılacaktır.
Konuyu bir örnekle daha
anlaşılır hale getirirsek, XY A.Ş, AB A.Ş.’nin
hisselerinin %70’ine sahip ortağıdır. 01.01.2007
tarihinde XY A.Ş., AB A.Ş.’ne 5 milyon YTL borç para
vermiştir. AB A.Ş almış olduğu borcu şirketin nakit
akısını sağlamak amacı ile kullanmıştır. Borç için
belirlenen faiz oranı ise yıllık %10’ dur. Faiz yıl
sonunda hesaplanacak ve ödenecektir. Dönem sonunda
AB A.Ş., XY A.Ş.’ne (5.000.000 * %10 =) 500.000 YTL
faiz ödemiştir. AB A.Ş.’nin yıl içinde öz
sermayesinde herhangi bir değişiklik olmamıştır ve
öz sermaye 750.000 YTL’ dir. Mevcut durumda örtülü
sermaye ile ilgili yapılması gereken düzeltmeye
aşağıda yer verilmiştir.
Çözüm; Örtülü sermaye olup olmadığı konusunda ilk
madde borçlanmanın ilişkili kişilerden temin
edilmesidir. Borçlanma ortaktan yapılmış olduğundan
birinci şart gerçekleşmiştir. Borç işletme içinde
kullanılmıştır ve borçlanma tutarı öz sermaye
tutarının 3 katını aşmıştır. (5.000.000 YTL borç /
750.000 YTL = 6,6). Borçlanma tutarının öz
sermayenin 3 katını aşan kısmına ait hesaplanan faiz
örtülü sermaye üzerinden ödenen faiz sayılmakta
olup kurum kazancından indirilemez. İndirilemeyecek
tutarın hesaplaması aşağıdaki gibidir.
Öz sermayenin 3 katını aşan
kısım: 5.000.000- (750.000*3 = 2.250.000 YTL )
2.250.000 = 2.750.000YTL
Yıllık Ödenen Faiz =
(5.000.000 * %10 =) 500.000 YTL
Ödenen faizin örtülü sermaye
sayılan ve gider kabul edilemeyecek kısmı= (500.000/
5.000.000) * 2.750.000= 275.000 YTL
Bu durumda XY A.Ş ’nin
iştiraki AB A.Ş’ den örtülü sermaye nedeniyle
reddedilen 275.000 YTL yi kar payı iştirak kazancı
olarak değerlendirmesi gerekmektedir. AB A.Ş ise
275.000 YTL tutarı Kanunen kabul edilemeyen gider
olarak kayıtlarına alması ile düzeltme işlemi
yapılması gerekmektedir.
Borcu veren kurumun tam
mükellef olması durumunda;
Kullanılan borç nedeniyle,
geçici vergi dönemi içinde örtülü sermaye
şartlarının gerçekleşmesi halinde,
o dönemde daha önce borç alan kurum tarafından
giderleştirilen faiz, kur farkı ve benzeri giderler,
bu işlemin yapıldığı geçici vergi döneminde hesaben
gerekli düzeltmeye tabi tutulabilecektir. Borç veren
kurum tarafından da aynı dönem içinde düzeltme
yapılabilmesi mümkündür. Ama uygulamada konu ile
ilgili sorunlar yaşanacağı düşünülmektedir.
Düzeltmenin, gider yazılan
geçici vergi döneminden sonra yapılması halinde,
borç alan kurum tarafından verilen düzeltme
beyannamesi ile tahakkuk eden vergilerin kesinleşmiş
ve ödenmiş olması şartıyla, borç veren kurum
tarafından da (bir sonraki geçici vergi döneminde)
düzeltme yapılabilecektir.
Borç veren tarafından düzeltme
yapılırken, faiz gelirlerinden örtülü sermayeye
isabet eden kısımlar kâr payı geliri olarak dikkate
alınacak ve şartların varlığı halinde iştirak
kazançları istisnası olarak vergiden istisna
edilecek; kur farkı gelirlerinden örtülü sermayeye
isabet eden herhangi bir tutar var ise bu gelirler
de vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate
alınmayacak; YTL’nin değer kazanması sonucu örtülü
olarak konulmuş sermayeye isabet eden bir kur farkı
giderinin mevcut bulunması halinde de bu gider
vergiye tabi kazancın tespitinde dikkate
alınmayacaktır.
Hesap dönemi kapandıktan sonra
örtülü sermaye kullanan kurumun yapacağı düzeltme
talebi, vergi dairesince Vergi Usul Kanunu uyarınca
değerlendirilip sonuçlandırılacaktır. Bu düzeltme
sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş
olması halinde, karşı tarafın da gerekli düzeltme
işlemini kendiliğinden yapması mümkün olacaktır.
Düzeltme işlemlerinde örtülü
sermaye kullanan (borç alan) kurum adına tarh edilen
vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması
gerekmektedir. Verginin kesinleşmesi; dava açma
süresi içinde dava açılmaması, yargı mercilerince
nihai kararın verilmiş olması veya uzlaşmanın vaki
olması gibi haller nedeniyle, verginin kesinleşmesi
ve itiraz edilmeyecek duruma gelmesidir.
Örtülü sermaye kapsamındaki
finansmanı kullandıran kurum nezdinde yapılacak
düzeltmede dikkate alınacak tutar, kesinleşen ve
ödenen tutar olacaktır. Örtülü sermaye kapsamında
borç kullanan kurumun, zamanaşımı süresi içinde
düzeltme talebinde bulunmuş olması halinde, düzeltme
sonucu tarh edilen verginin kesinleşip ödenmesi
şartıyla karşı tarafta da süreye bakılmaksızın
gerekli düzeltme işlemi yapılacaktır.
Borç para verenin dar
mükellef kurum, gerçek kişi veya vergiden muaf
herhangi bir kişi olması durumunda;
Örtülü sermaye üzerinden
ödenen faizler borç veren nezdinde, örtülü sermaye
şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü
itibarıyla dağıtılmış kâr payı olarak kabul
edilecektir. Bu şekilde dağıtılmış kâr payı niteliği
kazanan faiz gerçek kişiler söz konusu olduğunda %
15 stopaja tabi olacaktır, bu durumda net kâr payı
tutarı olarak dikkate alınacak tutar, brüte
tamamlanarak belirlenen oranlarda vergi kesintisine
tabi tutulacaktır.
Ayrıca, mükellefler örtülü
sermaye uygulaması nedeniyle kullandıkları borçların
örtülü sermayeye isabet eden tutarına ilişkin
faizleri giderleştirmemeleri ve tahakkuk eden bu
faiz tutarlarını ödememeleri halinde, tahakkuk eden
ancak ödenmemiş olan bu tutarların henüz dağıtılmış
bir kâr payı olarak değerlendirilmesi mümkün
olamayacağından, kâr payı stopajına tabi tutulması
da söz konusu olmayacaktır. Anılan faiz tutarlarının
ödenmesi halinde ise kâr payının dağıtıldığı kabul
edilecektir.
Örneğin, (A) A.Ş., cari
dönemde kullanmış olduğu borçların örtülü sermaye
niteliğinde olduğunu bilerek örtülü sermayeye isabet
eden borçlara ilişkin olarak hesapladığı faizleri
finansman gideri olarak dikkate almamıştır. Bu
durumda, söz konusu faiz ödemeleri yapılmadığı
sürece kâr payı dağıtımına bağlı vergi kesintisi
yapılması söz konusu olmayacaktır.
Öte yandan, hesap dönemi
kapandıktan sonra örtülü sermaye kullanımı nedeniyle
herhangi bir faiz reddi veya düzeltme yapılması
durumunda, faiz tutarlarının ödenip ödenmediğine
bakılmaksızın, örtülü sermaye şartlarının
gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla
söz konusu tutarlar üzerinden kâr dağıtımına bağlı
vergi kesintisinin yapılması gerekmektedir.
Örneğin, hesap dönemi takvim
yılı olan (A) A.Ş. hakkında 2007 yılında yapılan
vergi incelemesi sonucu 2006 yılında tam mükellef
gerçek kişi ortağından almış olduğu borçlara ilişkin
gider kaydedilen faiz tutarları, örtülü sermaye
uygulaması kapsamında kanunen kabul edilmeyen gider
olarak değerlendirilmiş ve mükellef hakkında
kurumlar vergisi tarhiyatı yapılmıştır. Ayrıca, söz
konusu faiz giderlerinin örtülü sermayeye isabet
eden kısmı, hesap döneminin son günü itibarıyla
dağıtılmış net kâr payı olarak değerlendireceğinden,
mükellef hakkında Aralık 2006 vergilendirme dönemine
ilişkin olarak kâr dağıtımına bağlı vergi kesintisi
tarhiyatı da yapılması gerekecektir. Örtülü sermaye
sayılan borçlara ilişkin dar mükellef kurumlara
ödenen faizler üzerinden yapılmış vergi kesintisi,
düzeltme neticesine göre kâr payından yapılması
gereken vergi kesintisine mahsup edilebilecektir.
Şöyle ki; Bilindiği üzere dar
mükelleflere yapılan faiz ödemeleri, KVK 30. maddesi
(ç) bendine göre menkul sermaye iradı olarak %10
kurumlar vergisi stopajına tabidir. Faiz ödemeleri
sırasında tevkif edilen %10 oranındaki bu stopaj,
söz konusu faizin örtülü sermaye nedeniyle kar payı
niteliği kazanması halinde ayrıca %15 stopaja da
tabi olması gerekmektedir. Bu durumda, hesaplanan
%15 tutarındaki kar payı stopajından daha önce faiz
ödemesi nedeniyle kesilen %10 oranındaki stopaj
tutarı mahsup edilmek suretiyle mükerrer
vergilendirmenin önlenmesi amaçlanmıştır.
Sonuç olarak, düzeltme
işlemlerinin gerçekleştirilmesinde mükerrer
vergilendirmenin sorunlara sebep olması münasebeti
ile uygulamada karşımıza problemler çıkmaktadır.
Konuya yasal düzenlemeler ile netlik getirilmesi ile
sorunların ortadan kalkması beklenmektedir.
Yararlanılan Kaynaklar
- 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi
Kanunu
- 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi
Genel Tebliği
